2.5 无形资产的核算

2.5.1 无形资产的确认和计价

开发企业无形资产的取得，主要有如下几个渠道：从外部购入、企业自行开发、投资者投入、由捐赠人无偿提供。企业在确认无形资产时，一般应具备以下两个条件：第一，该无形资产产生的经济效益很可能流入企业，即企业拥有无形资产的法定产权，或企业已与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护，并对无形资产在预计使用年限内产生经济效益的各种因素能作出稳健的估计；第二，该无形资产的成本能够可靠地计量。对于不能计量成本的无形资产，在企业存续期内，不得加以确认。例如某一开发企业，由于它的开发经营管理水平高，能够获得高于同行业其他企业的利润，即这个企业已拥有商誉，但由于这个企业持续经营，还不实行联营或改制为股份有限公司或有限责任公司作为投资，就不能将其所拥有的商誉计价入账。

但是，当无形资产用以转让或投资时，为了保障双方的经济权益，就必须对转让或投资的无形资产进行计价。下面列举三类不同无形资产的计价方法。

（1）专利权和非专利技术的计价

企业拥有的专利权、非专利技术等技术产权，可以依法进行转让和作为对其他单位的投资。企业在转让时，可以转让所有权，也可转让使用权。所有权是指企业法律规定的范围内对其无形资产所享有的支配、使用、收益、处分的权能。它在法律规定的范围内，可以根据自己的意志和利益，将其使用权转让出去，由非所有者享有；而使用权一般只能按照无形资产的性能和用途加以利用以满足开发经营的需要。随着转让内容的不同，无形资产的转让价格也不一样，即转让使用权的价格要比转让所有权的价格为低。

在国际技术贸易中，专利权、非专利技术等技术产权的转让，是通过许可证来实现的。由于许可证规定引进方使用该转让技术的权利和范围的大小不同，许可证有普通许可证、排他许可证、可转让许可证和独占许可证之分。不同类型的技术许可证，它的转让费也不同。转让费最高的是独占许可证，其他依次为排他许可证、可转让许可证、普通许可证。技术转让费的支付，可以一次总算，也可按销售净收入或销售利润额提成支付。对一次总算方式支付的技术转让费，应将其资本金化作为无形资产的价值入账。所谓一次总算，就是把技术转让的全部费用，包括转让期间专利使用费、非专利技术使用费、技术资料费、专家费、培训费等，在签订协议时一次或分次算清。

另外专利权、非专利技术等无形资产具有时效性，它会随着时间的推移而降低效能，减少其收益。因此，在预计各年实现利润时，要考虑技术的无形损耗。

（2）商誉的计价

企业的商誉可作为对其他单位的投资。商誉在投资时的作价一般可按企业预期超额利润的资本化加以确定。由于目前我国的价格还不全由市场决定，各个行业之间企业的盈利水平相差较大，因此，如何对商誉进行作价，是一个值得研究的问题。在一般情况下，可考虑以行业平均资金利润率作为计算年利润额的基数，然后计算企业年超额利润，并加以资本化。商誉作价投资额即无形资产的价格一般可考虑按如下公式计算：

商誉作价投资额=企业预期年利润-（企业资产净值×行业平均资金利润率）÷行业平均资金利润率

如某房地产开发企业共有资产净值（即资产总值减去负债总额后的所有者权益）2000万元，在与其他企业联营时企业年利润额为400万元，房地产开发行业平均资金利润率为16%，则在联营时该企业的：

商誉作价投资额=[400万元-（2000万元×16%）] =500万元

如果行业平均资金利润率低于市场利率，式中行业平均资金利润率应考虑按市场利率计算。因为如不能高于市场利率的利润，对被联营企业来说，在经济上来说是没有意义的。

（3）土地使用权的计价

企业的土地使用权，可依法转让和作为联营时的投资。土地使用权在转让或投资时的作价，应与取得同类土地使用权应缴纳的使用费即租金相当。在一次收取租金或作为投资时，应将租赁期限内或投资年限内的土地使用费加以资本金化，作为无形资产价值入账。

土地使用费由土地出让金和土地开发费构成。土地出让金是我国土地所有权在经济上的实现形式，体现的是土地使用权的转让关系。土地开发费是国家对土地开发投资在经济上的补偿形式，体现的是土地投资的所有权的转让关系。土地使用费的标准可根据场地的位置、周围土地的开发程度、公共设施的完善情况等因素加以确定；也可参照当地相同条件土地的批租单价和开发费用加以估算。土地使用权作价投资额即无形资产的价格一般可按如下公式计算：

年土地使用费=每平方米土地使用费×土地面积

与专利权、非专利技术等无形资产不同，土地使用费不但不会发生递减情况，而且还会随着地区经济的发展，基础设施的日益完善而呈不断上升趋势。如果土地使用费规定每隔几年可以调整的话，则在预计各年土地使用费时，要考虑每隔几年可以调整的因素。

2.5.2 无形资产转让、出租和转销的核算

企业的无形资产，可用以转让，也可用以出租。企业转让无形资产时，应按其实际取得的转让收入，记入“银行存款”等科目的借方，按该项无形资产已计提的减值准备，记入“无形资产减值准备”科目的借方，按无形资产的账面余值，记入“无形资产”科目的贷方，按支付的相关税费，记入“银行存款”、“应交税费”等科目的贷方，按其差额，记入“营业外收入——转让无形资产收益”科目的贷方或“营业外支出——转让无形资产损失”科目的借方。

如某开发企业在对外转让一项专利权时，经双方确认的转让价格为120000元，价款已收入存入银行。该项专利权的账面余值为150000元，已计提减值准备60000元，应缴纳相关税金为10000元。则该项专利权的转让收益为20000元[120000元-（150000元-60000元+10000元）]，应作如下分录入账：

企业出租无形资产时，其租金收入，应作为营业收入记入“其他业务收入——出租无形资产收入”科目的贷方。由于企业仍拥有其产权，应继续作为无形资产进行核算，只将履行合同所发生的费用（如派出技术服务人员的工资等）及按有效使用年限摊销的无形资产价值，作为出租无形资产的成本，记入“其他业务支出——出租无形资产支出”科目的借方，作如下分录入账：

企业拥有的无形资产，经检查发现某项无形资产已被其他新技术等所替代，或已超过法律保护期限不再受法律所保护，预期不能给企业带来经济效益时，应将该项无形资产的账面余值或账面余值减去计提减值准备后的剩余价值予以转销，将它转入当期管理费用，作如下分录入账：