“一带一路”需关注国际税收问题

李旭红 北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长

2017年5月，我国召开的“一带一路”国际合作高峰论坛及颁布的《推动丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路能源合作愿景与行动》进一步推动了“一带一路”建设。由于“一带一路”涉及多个国家及地区，因此其中涉及的国际税收问题值得关注。

谈到国际税收，人们通常会认为是指本国税收以外的税收。其实这是一种误解。国际税收需要建立立体化思维，至少应包含三个部分：一是本国税收中涉及境外所得以及进出口货物或劳务的税收问题；二是“一带一路”涉及的东道国的税收问题；三是国与国之间的税收问题。

本国税收中的跨国税收问题

具体而言，这部分税收问题既涉及所得税，也涉及流转税。就所得税而言，由于居民全球纳税义务相关原则的存在，一个中国的居民企业或居民纳税人在“一带一路”建设中“走出去”后，即使在境外获得所得，也需要在中国负有全球纳税义务。为了避免重复征税，根据国际惯例，通常会采用抵免法或免税法，而中国主要采用的是抵免法，即在国外已交过税的所得按中国的税法计算后可以扣除境外已缴纳的部分，但是，这是一种限额扣除的概念，因为，由于境外的税负有可能比中国的税负要高，则有可能扣除了境外已纳税部分后中国的应纳税额为负数。那么对于以上情况，我国是不退税的，仅允许5年的抵免期，并且不同国家间的所得不可盈亏相抵，即所谓的“分国不分项”抵免。

除了境外所得，进出口货物或劳务还涉及增值税及消费税的相关问题。

进口环节，通常由海关代征进口环节的关税、增值税及消费税。我国即将关税立法，但关税税则非常详细，至于哪些情况征收关税，哪些不征收，具体征收多少，均与国际贸易及国际经济密切相关，而以上关系必然与外交关系相关。进口环节的增值税及消费税按照目的地原则，进口货物或劳务与我国的货物或劳务缴纳相同的税收以示公平。而出口的货物及劳务则主要涉及退税的问题。跨国贸易中为了避免重复计算增值税，通常按照目的地原则或消费地原则，出口环节按照不含税的价格出口，也就是我们所说的零税率，而商品抵达目的地后与东道国征收同样的税收。

但是，如果要实现零税率，则需要出口环节销项免税，而进项给予退税。在此进项是指为了生产相关的出口产品所购买原材料等进项时，由于材料供应商需要履行中国的纳税义务，因此，出口商在购买时实际上已经负担了相应的进项税金，可是出口商品或劳务的销项税免税，则进项税金无法抵扣，只能通过退税的手段以保证零税率。

我国货物的出口退税制度相对成熟，包括“免抵退”等制度，但是出口劳务的退税制度还在探索阶段，从2016年5月我国全面实现“营改增”以来，仅有研发、设计等有限的劳务允许采用零税率的制度，其他大量的出口劳务仅能采用免税制度。免税与零税率制度具有较大的差异，本质的区别在于零税率负担更低的税金成本，因为其国内购进的进项税金是可以退税的，税金成本不需要沉淀，但是免税则无法实现这一点。

当然，我国对于出口劳务的增值税退税制度相对谨慎的一个原因在于，由于劳务是无形的，因此在进口环节对劳务征税比对货物征税更困难，当一个国家无法完全征税时，仓促进行退税，最终会损害本国的税收利益。

但是，另一方面，我们也需要看到，在“一带一路”“走出去”的企业中有相当部分是工程企业，它们到海外去进行工程承包、建设，而目前我国对于建筑劳务仅是规定了免税政策，还无法实现退税。此外，即使是免税政策，对于海外工程的分包及总包也是有差异的，总包通常能够实现跨境的合同、境外支付及海外施工这三个主要的判断境外免税业务的要素，但分包通常仅能保障海外施工，而合同及支付均与境内的总包相关，因此，在判断是否免税时通常会遇到一定的困难。

“一带一路”东道国的税收问题

“一带一路”的战略部署横贯亚洲、非洲及欧洲。根据官方数据，目前中国企业已经在20多个国家建立了56个经贸合作区，为有关国家创造了近11亿美元的税收和近18万个就业岗位。

为何“一带一路”能够给相关的东道国创造税收？因为，税收是国家财政收入的主要来源，也是每个国家主权的体现。因此，每个国家的税法相对独立，即每个国家的税法是不同的。所以，我国的企业“走出去”后，需要适应不同东道国家的税法，在东道国履行相应的纳税义务。

但这对于我国“走出去”的企业而言，是一个严峻的问题，主要原因在于缺乏具有丰富经验的国际税收人才。

首先，“一带一路”每涉及一个国家便需要熟知东道国的税法的税务人才。而目前我国企业的财务人员通常需要身兼多职，税务仅是在报表、核算、投资等其他业务以外的兼职。如果还需熟知多国税法，困难很大。

其次，每个“一带一路”涉及国家的语言不同，有不少是小语种，在语言上也给我国的税务人员带来了困难。

再者，税收相关的问题不但涉及内部的管理，还涉及外部的交流，例如纳税人与当地税务机关的交流。“一带一路”所涉及的国家既包括市场化法治化已经相对健全的国家，也涉及税制相对简单一些的国家。每个国家的税收遵从成本不一，因此纳税人与税务机关沟通的时间成本不一。当然，每个国家的人文、宗教、社会背景不一样，其纳税环境也就存在差异。因此，在如何与外国税务局沟通方面，国内企业通常会采用聘用外国中介机构的方式。但是，“一带一路”建设的过程也是发展和壮大我国企业及人才国际化的过程，我们决不能完全依赖于外国中介。

国与国之间的双边及多边税收协定

在中国与东道国的税法以外，“一带一路”需要考虑的第三个国际税收的维度，便是税收协定。

目前，我国签订的多边税收条约包括《多边税收征管互助公约》以及《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。此外，我国与102个国家和地区签订了避免双重征税协定，涵盖了“一带一路”所涉及的国家和地区。税收协定主要涉及所得税，对于居民、常设机构、不动产所得、营业利润、股息、利息、特许权使用费、独立个人劳务、非独立个人劳务等方面均有详细的规定。

税收协定对“一带一路”“走出去”企业及个人避免重复征税起到积极的作用。以“走出去”企业的个人劳务为例，根据我国与新加坡的税收协定，缔约国一方居民个人由于专业性劳务或其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，而“专业性劳务”包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。我国“一带一路”“走出去”的企业中除资本输出外，有相当一部分是劳务输出，而技术劳务输出的占比在上升。根据我国与一些国家的税收协定，专业性劳务只需在母国开具税收居民证明，便可仅在该缔约国纳税，这大大地方便了我国“一带一路”“走出去”企业的技术人才。除技术人才外，非独立个人劳务也有相关的规定。

但是，在双边税收协定中，不同缔约国之间约定的预提所得税的税率是不一样的，因此，还需要考虑在母国与东道国之间是否需要设置平台公司，以及在哪些国家或地区设立平台公司等问题。

总而言之，“一带一路”的发展战略将会为我国带来更多的新机遇，而国际税收将会发挥更为重要的作用。