第五节 长期股权投资重分类、核算方法的转换及处置

一、长期股权投资的重分类

修订后的长期股权投资准则规范的范围仅包括对子公司、联营企业和合营企业投资，除此之外的长期股权投资适用《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》。长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致投资方对被投资方的影响程度发生变化，从而导致对长期股权投资进行重分类。长期股权投资的重分类应区分不同的情况进行处理。

（一）权益类金融工具重分类为长期股权投资

权益类金融工具重分类为长期股权投资，应区别投资方持有的长期股权投资对被投资方的影响程度进行处理。

（1）投资方因追加投资等原因能够对被投资方实施重大影响或共同控制但不构成控制的，应当改按权益法核算，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本，原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产并以公允价值计量的，计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在取得重大影响或共同控制之日转入当期损益。

与原准则相比，修订后长期股权投资准则的主要变化如下：

一是直接将原取得的权益投资的账面价值加上新增投资成本作为权益法核算的初始投资成本，并以此为基础采用权益法进行会计核算。

原准则要求对原取得权益投资自取得日起追溯采用权益法，并使原取得权益投资在追加投资交易日的账面价值等于原持股比例分享的被投资企业在追加投资日可辨认净资产公允价值的份额。对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入，同时，对新旧股权账面价值进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。

二是如果原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产，根据金融工具准则的相关规定，其公允价值变动累计形成的其他综合收益转入当期损益。然而，原长期股权投资准则规定，只有处置股权时才能将相关的其他综合收益转入当期损益。

从原则上讲，对资产进行重分类的会计处理，一般视同将原资产进行处置，并确认一项新资产。根据金融工具准则的相关规定，可供出售金融资产在进行处置时，应将其公允价值变动累计形成的其他综合收益转入当期损益。修订后长期股权投资范围不再包括对被投资企业无重大影响、无控制和公允价值无法可靠计量的权益投资，这类投资应确认为金融工具。因此，当追加投资使这类投资能够对被投资方实施重大影响或共同控制但不构成控制，也就意味着应将原权益投资从金融工具重分类为长期股权投资。

【例1-17】甲公司于20×1年3月取得乙公司10%的股权，成本为600万元，因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司将其确认为可供出售金融资产并以成本计量。假定取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元。

20×2年6月，甲公司又以1200万元的价格取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，对该项权益投资分类为长期股权投资并采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

为说明修订后准则相对原准则的变化，以下分别根据修订后准则和原准则对上述追加投资业务进行会计处理。

根据修订后长期股权投资准则进行的会计处理：

原投资成本与追加投资成本之和为1800万元，大于追加投资时投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1760万元（8000×22%），之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。由于原投资确认为可供出售金融资产并以成本计量，没有计入其他综合收益的累计公允价值变动。相关的账务处理如下：

根据原准则进行的会计处理：

① 20×2年6月，甲公司应确认对乙公司的追加投资

对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元（8000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

②对原长期股权投资账面价值的调整

对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元（5600×10%）之间的差额40万元，属于原投资时体现的商誊，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值；对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（8000-5600）相对于原持股比例的部分240万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元（600×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为

③原投资和追加投资的股权投资成本经上述调整后的合计金额为2040万元，并以此为基础采用权益法长期股权投资进行会计处理。同时，相应调增资本公积180万元，调增留存收益60万元。

（2）投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，应当改按成本法核算，并按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和作为成本法核算的初始投资成本。原持有的权益性投资分类为可供出售金融资产的，计入其他综合收益的累计公允价值变动应转入取得对被投资方控制之日的当期损益。

【例1-18】承例1-17，假定20×2年6月，甲公司以3200万元的价格取得乙公司45%的股权，并于当日对乙公司的生产经营实施控制。假定原可供出售金融资产的公允价值能够可靠计量，至追加投资日累计公允价值变动为200万元，则相关的会计处理如下：

需要注意的是，在编制个别财务报表时应当按照以上规定处理，在编制合并财务报表时应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定处理。

（二）长期股权投资重分类为权益类金融工具

长期股权投资重分类为权益类金融工具，也应区别投资方持有的长期股权投资对被投资方的影响程度进行处理。

（1）投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益，涉及权益法核算确认的被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动的，应当在终止采用权益法核算时将有关其他综合收益和所有者权益的金额全部转入当期损益。

修订后准则相对原准则最大的变化是，剩余股权被重分类为金融资产，视同全部处置原股权投资，原采用权益法核算时产生的其他综合收益和所有者权益全部转入当期损益。根据原准则，剩余的股权仍属于长期股权投资的范围，只是将出售的股权按照资产处置进行会计处理，原计入其他综合收益和所有权益的金额，也仅将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

【例1-19】甲公司持有乙公司4000万股有表决权股份，占乙公司总股本的40%，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×2年10月，甲公司出售3600万股乙公司股份，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，出售以后剩余的股权投资分类为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为2000万元，其中投资成本为1200万元，损益调整为600万元，其他所有者权益变动调整为400万元，出售取得价款2400万元。

根据修订后长期股权投资准则，甲公司确认处置乙公司股权的会计处理如下：

①出售3600万股乙公司股权，确认处置收益

②将剩余权益投资分类为可供出售金融资产，并将原计入其他综合收益和所有权益的金额全部转入当期损益。

根据原长期股权投资准则，甲公司确认处置乙公司股权的会计处理如下：

①出售3600万股乙公司股权，确认处置收益

②将原计入其他综合收益和所有权益的金额，按所出售股权相对应的部分自资本公积转入当期损益。

（2）投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制的，处置后的剩余股权不能对被投资方实施共同控制或重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

在编制个别财务报表时应当按照以上规定处理，在编制合并财务报表时应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定处理。

①在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算。修订后长期股权投资准则的主要变化是，因为剩余股权不能对被投资方实施共同控制或重大影响，不再属于长期股权投资准则的范围，而应当适用金融工具准则，导致对该剩余股权进行重分类。

②在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【例1-20】2×10年6月1日，甲公司支付现金8000万元，取得乙公司7000万股股权，占乙公司总股份的70%，对乙公司的生产经营决策实施了控制；当日，乙公司可辨认净资产账面价值为5000万元，公允价值为10000万元。

2×12年8月30日，甲公司处置6300万股乙公司股权，取得处置价款9000万元，处置后甲公司对乙公司的持股比例仅为7%，丧失了对乙公司的控制权，对乙公司也不存在重大影响。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为5500万元，公允价值为12000万元，剩余乙公司股权在处置日的公允价值为1000万元。乙公司在2×10年6月1日至2×12年8月30日之间实现的净利润为1000万元，其他综合收益为800万元。

在个别财务报表中，甲公司丧失对乙公司控制权的会计处理如下：

①对于处置股权，应当将处置价款9000万元与其账面价值7200万元（8000×90%）之间的差额计入当期投资收益。

②剩余股权不能对被投资方实施共同控制或重大影响，应当重分类为金融资产。因剩余股权公允价值无法可靠计量，将其分类为可供出售金融资产，并以成本（剩余股权的账面价值）计量。

假定甲公司还存在其他子公司，在合并财务报表中，甲公司丧失对乙公司控制权的会计处理如下：

①对剩余的对乙公司股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量，即1000万元。

②处置股权取得的对价（9000万元）与剩余股权公允价值（1000万元）之和（10000万元），减去按原持股比例（70%）计算应享有乙公司自购买子公司开始持续计算的净资产份额（12000×70%=8400万元）之间的差额（10000-8400=1600万元），计入丧失控制权当期的投资收益。

③乙公司其他综合收益中与甲公司持有股权（70%）相关的部分（800×70%=560万元），也应当转为投资收益。

④在丧失对乙公司权当期的合并财务报表附注中，甲公司还应当披露其处置后剩余的乙公司股权在丧失控制权日的公允价值（1000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（1000-12000×7%=160万元）。

二、长期股权投资核算方法的转换

长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。

（一）成本法转换为权益法

投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制的，处置后的剩余股权能够对被投资方实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。

【例1-21】甲公司原持有600万股乙公司的股权，占乙公司总股份的60%，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。2×10年6月，甲公司将其持有的200万股乙公司股权出售给独立第三方，出售取得价款4800万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为20000万元。

甲公司原取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润4500万元。其中，自甲公司取得投资日至2×10年年初实现净利润500万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。

在出售部分乙公司股权后，甲公司对乙公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。

（1）确认长期股权投资处置损益

（2）调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元（4000-9000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元（5000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益。企业应进行以下账务处理：

（二）权益法转换为成本法

因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第三节的有关规定处理。修订后长期股权投资准则的主要变化是，原投资产生的其他综合收益或所有者权益金额应当在终止采用权益法核算时转入当期损益，而原长期股权投资准则规定，应当在长期股权投资处置时转入当期损益。

【例1-22】甲公司于20×1年5月1日取得乙公司20%的股权，成本为2000万元，当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，对该项权益投资分类为长期股权投资并采用权益法核算。

20×2年10月10日，甲公司对乙公司追加投资5000万元，甲公司持有乙公司股权的比例增加至60%，并实现对乙公司的控制。

假定甲公司在取得对乙公司20%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为800万元，相关交易或事项增加其他综合收益400万元，未派发现金股利或利润。

甲公司的具体账务处理如下：

（1）甲公司于20×1年5月1日取得乙公司20%的股权，采用权益法核算，甲公司初始投资成本2000万元，大于分享的当日乙公司可辨认净资产公允价值1600万元（2000×20%），不需要调整初始投资成本。

（2）确认分享乙公司实现的净利润，以及相关交易或事项增加的其他综合收益

（3）甲公司追加投资，对乙公司实施控制，以合并日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本，原投资产生的其他综合收益转入当期损益。

需要注意的是，在编制个别财务报表时应当按照以上规定处理，在编制合并财务报表时应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定处理。

三、长期股权投资的处置

企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

采用权益法核算的长期股权投资，如果投资方处置部分投资，投资比例减少，但被投资单位仍是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益中确认的利得或损失结转至当期损益；如果投资方因处置部分投资而终止采用权益法核算，因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动而累积计入的其他综合收益或所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

【例1-23】甲公司原持有乙公司40%的股权，20×2年12月15日，甲公司出售其持有的乙公司股权的1/2，出售取得价款1000万元。出售时甲公司账面上对乙公司长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1200万元，因乙公司实现净利润导致损益调整300万元，因乙公司其他综合收益变动调整200万元，其他原因导致分享乙公司权益变动150万元。

假定甲公司处置乙公司股权的1/2后，甲公司仍对乙公司具有重大影响，对于剩余投资继续采用权益法核算。

甲公司的部分处置乙公司股权的账务处理如下。

甲公司应确认的处置损益为：

同时，还应将因乙公司其他综合收益变动调整计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

这里需要强调的是，采用权益法核算的长期股权投资，投资方处置部分投资，但继续采用权益法核算剩余投资，仅按处置投资的比例将以前在其他综合收益中确认的利得或损失结转至当期损益，对于因其他原因导致分享乙公司权益变动的金额，只有在终止权益法时才结转至损益。

【例1-24】承例1-23，甲公司出售其持有的乙公司股权的4/5，出售取得价款1500万元。假定甲公司处置乙公司股权的4/5后，甲公司对乙公司不再具有重大影响，剩余股权投资确认为可供出售金融资产，因其不具有活跃交易市场，公允价值不能可靠估计，以成本予以计量。

甲公司的部分处置乙公司股权的账务处理如下。

甲公司应确认的处置损益为：

同时，因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动而累积计入的其他综合收益或所有者权益，还应全部转入当期损益。

企业处置子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。

在企业部分处置对子公司的长期股权投资，但不丧失控制权的情况下，在个别财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益；在合并财务报表中处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。

企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。

（1）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按本节中有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

【例1-25】2×10年4月30日，甲公司支付现金9300万元，取得乙公司60%股权；当日，乙公司可辨认净资产账面价值为9700万元，公允价值为10200万元。

2×13年6月30日，甲公司处置了持有的乙公司的部分股权（占乙公司股份的40%），取得处置价款8200万元，处置后甲公司对乙公司的持股比例降为20%，丧失了对乙公司的控制权，剩余20%股权的公允价值为4200万元；当日，乙公司可辨认净资产账面价值为10400万元，公允价值为10900万元。乙公司在2×10年5月1日至2×13年6月30日之间实现的净利润为800万元，其他综合收益为300万元。

甲公司丧失对乙公司控制权当期的个别财务报表中，首先，对于处置股权，应当将处置价款8200万元与其账面价值6200万元（9300×40%÷60%）之间的差额计入当期投资收益。

其次，对于处置后剩余股权（即甲公司持有的乙公司20%股权投资），就甲公司而言，可能存在以下两种情形：

一是对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，应当按其账面价值3100万元（9300-6200）确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

二是能够对乙公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。

此种情形下，甲公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：

第一步，将剩余股权投资账面价值3100万元与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3100-10200×20%=1060万元）作为商誉，该部分商誉不需要对长期股权投资的成本进行调整。

第二步，按照处置投资后持股比例计算享有乙公司2×10年5月1日至2×13年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为220万元（1100×20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值。

第三步，在以后期间采用权益法核算。

（2）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【例1-26】沿用例1-25，并假定甲公司还存在其他子公司。

甲公司在编制对乙公司丧失控制权当期的合并财务报表时，应当按照以下四个步骤进行会计处理：

第一步，应当对剩余的对乙公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4200万元）。

第二步，处置股权取得的对价（8200万元）与剩余股权公允价值（4200万元）之和（12400万元），减去按原持股比例（60%）计算应享有乙公司自购买子公司开始持续计算的净资产份额（10900×60%=6540万元）之间的差额（12400-6540=5860万元），计入丧失控制权当期的投资收益。

第三步，乙公司其他综合收益中与甲公司持有股权（60%）相关的部分（300×60%=180万元），也应当转为投资收益。

第四步，在丧失对乙公司控制权当期的合并财务报表附注中，甲公司还应当披露其处置后剩余的乙公司20%股权在丧失控制权日的公允价值（4200万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（4200-10900×20%=2020万元）。

上述长期股权投资重分类、核算方法的转换和处置的类型较多，并且修订后的长期股权投资作了较大修订，我们总结比较了长期股权投资重分类、核算方法的转换和处置新旧准则规定，具体见表1-2。