2.6 世界通用的方法：复式记账

复式记账法是以会计等式为依据建立的一种记账方法，被公认为是一种科学的记账方法，已为世界各国普遍采用。为了对会计要素进行核算和监督，需要采用一定的记账方法将会计要素的增减变化登记在账户中。

2.6.1 复式记账法

复式记账法，是指以资产与权益平衡关系作为记账基础，对于每一项经济业务，都要在两个或两个以上的账户中相互联系进行登记，系统地反映资金运动变化结果的一种记账方法。复式记账的理论依据是会计基本等式。

单式记账法是对发生经济业务之后所产生会计要素的增减变动，只在一个账户中进行登记的方法。单式记账法造成账户之间的记录没有直接联系，没有相互平衡的关系，不能全面系统地反映经济业务的来龙去脉，也不便于检查账户记录的正确性、真实性。例如，甲公司用1000元银行存款购买原材料，单式记账法只在账户中记录银行存款减少1000元，原材料的增加数额却不在账户中记录。

复式记账法是从单式记账法发展起来的一种比较完善的记账方法，较好地体现了资金运动的内在规律，能够全面系统地反映资金增减变动的来龙去脉及经营成果，并有助于检查账户处理和保证账簿记录结果的正确性。在采用复式记账法反映经济业务的内容时，还以上个例子为例，不仅要在“银行存款”账户中记录银行存款减少1000元，还要同时在“原材料”账户中记录原材料增加1000元。

所以，复式记账法与单式记账法相比较，其主要特点是：

● 每项经济业务都在两个或两个以上的相互关联的账户中进行记录。

● 每项经济业务以相等的金额在各相关账户中记录，因此可以进行试算平衡，以检查账户记录是否正确。

复式记账法具体包括借贷记账法，增减记账法和收付记账法等。我国《企业会计准则》规定，中国境内的所有企业都应该采用借贷记账法来记账。

借贷记账法起源于十三四世纪的意大利。在这一时期，西方封建社会开始瓦解，资本主义的商品经济有了发展。在商品交换中，为了适应商业资本和借贷资本家管理的需要，逐渐产生了借贷记账法。“借”和“贷”两个字最初是用来表示资本借贷过程中债权和债务的增减变化的。借贷资本家以货币资金的借入和贷出为主要业务，对于借进的款项，记在贷主的名下，表示自身债务增加；对于贷出的款项，则记入借主的名下，表示自身债权增加。因而，当时的借贷两字分别表示债权（应收款）、债务（应付款）的变化。

随着商品经济的发展，经济活动的内容日趋复杂化，记录的经济业务不再仅限于货币经营的借贷业务，逐渐扩展到财产物资、经营损益、经营资本等的增减变化。这时，为求得记账一致，对于非货币资金借贷业务，也利用“借”、“贷”二字说明经济业务的变化情况。因此“借”、“贷”二字逐渐失去了原来的字面含义，转化为记账符号，成为会计术语，用来反映所有权的增减变化和资产的存在形态。到了十五世纪，借贷记账法逐渐发展完备，被用来反映资本的存在形态和所有者权益的增减变化。到了十六世纪，借贷记账法已遍及全欧洲。

以后西方会计学家又提出了“资产=负债+资本”的会计平衡公式，作为借贷记账法的理论依据。根据这个理论确立了借贷的记账规则，使借贷记账法成为一种科学的记账方法，并为世界上许多国家广泛采用，使得会计成为一种国际信息、国际商业语言。

2.6.2 借贷记账法

借贷记账法是以“借”、“贷”为记账符号，记录经济业务的复式记账法。借贷记账法的账户基本结构分为左、右两方，左方为借方，右方为贷方。至于哪一方用来记录金额的增加，哪一方用来记录金额的减少，则要根据账户的性质来决定，不同性质的账户，其结构是不同的。

对于资产类账户：其借方登记增加额，贷方登记减少额，余额一般在借方，反映资产的实有数，其公式可表示为：

期末余额=借方期初余额+本期借方发生额-本期贷方发生额

体现在在账户结构中，如表2.30所示。

对于负债、所有者权益类账户：其贷方登记增加额，借方登记减少额，余额一般在贷方。其公式可表示为：

期末余额=贷方期初余额+本期贷方发生额-本期借方发生额

体现在账户结构中，如表2.31所示。

对于成本费用类账户，其借方登记增加额，贷方登记成本费用转入收益类账户而减少的数额。由于借方登记的成本费用的增加额一般要通过贷方转出，所以账户通常没有余额。如果由于某些情况有余额，也表现为借方余额，体现在账户结构中，如表2.32所示。

对于收益类账户，其贷方登记增加额，借方登记因收益转出而减少的数额。由于贷方登记的收益的增加额一般要通过借方转出，所以账户通常没有余额。如果由于某些情况有余额，也表现为贷方余额。体现在账户结构中，如表2.33所示。

在借贷记账法下，账户的借方和贷方所记录的经济内容可总结如下，如表2.34所示。

借贷记账法以“资产=负债+所有者权益”为理论依据，以“借”和“贷”为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则的一种复式记账法。

“有借必有贷，借贷必相等”具体是指：

首先，任何一笔经济业务都必须同时分别记录到两个或两个以上的账户中。

其次，所记录的账户必须是两个记账方向，既不能都记入借方，也不能都记入贷方。但是所记录的账户可以是同类账户，也可以是不同类账户。

再次，记入借方的合计金额一定等于记入贷方的合计金额。

在实际应用时，我们首先要根据发生的经济业务来设置相应的会计科目和账户并判断其性质，然后再确定该项经济业务所涉及的账户是增加还是减少，最后决定应记录的方向是借方还是贷方。

经济业务无论怎样复杂，均可概括为以下四种类型：

● 资产与权益同时增加，总额增加；

● 资产与权益同时减少，总额减少；

● 资产内部有增有减，总额不变；

● 权益内部有增有减，总额不变。

无论哪一种类型的经济业务，都应以相等的金额记入有关账户的借方，同时记入有关账户的贷方。

例如，2013年1月1日，A公司收到投资者追加投资100000元，存入银行。

这笔业务使得资产类中的“银行存款”增加，所有者权益类中的“实收资本”也增加，即资产类和所有者权益类同时增加，应该分别在“银行存款”账户的借方和“实收资本”账户的贷方进行记录，如表2.35、表2.36所示。

例如，2013年1月3日，A公司从银行支取现金1000元。

这笔业务使得资产类中的“库存现金”增加，“银行存款”减少，即资产类同时出现一增一减。应该分别在“库存现金”的借方和“银行存款”的贷方进行记录，如表2.37、表2.38所示。

例如，2013年1月3日，A公司应付账款到期，向银行借款50000元直接偿还。

这笔业务使得负债类中的“应付账款”减少，“短期借款”增加，即负债类同时出现一增一减。应该分别在“应付账款”的借方和“短期借款”的贷方进行记录，如表2.39、表2.40所示。

2.6.3 会计分录

会计分录是指对某项经济业务标明其应借应贷账户及其金额的记录，简称分录。

按照所涉及账户的多少，分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指只涉及一个账户借方和另一个账户贷方的会计分录，即一借一贷的会计分录；复合会计分录是指由两个以上对应账户所组成的会计分录，即一借多贷、一贷多借或多借多贷的会计分录。编制会计分录时，应先标借方，再标贷方，每个会计科目占一行，并错位表示。

会计分录编制步骤：

首先，分析经济业务所涉及的账户。

其次，确认会计科目，记账方向是借方还是贷方。

再次，确定记入哪个（或哪些）账户的借方、哪个（或哪些）账户的贷方；

最后，编制会计分录，确定应借应贷账户是否正确，借贷方金额是否相等。

我们通过实例进行说明。

例如，2013年1月1日，A公司收到投资者追加投资100000元，存入银行。

这笔经济业务应编制的会计分录①如下所示：

例如，2013年1月3日，A公司从银行支取现金1000元。

这笔经济业务应编制的会计分录②如下所示：

例如，2013年1月3日，A公司应付账款到期，向银行借款50000元直接偿还。

这笔经济业务应编制的会计分录③如下所示：

以上均为简单会计分录，先举例说明复合会计分录的编制：

例如，2013年1月4日，A公司购进原材料20000元，其中，已用银行存款支付了15000元，剩余款项尚未支付。

这笔业务可以编制会计分录④如下：

该分录也可分解为简单会计分录如下：

在实际工作中，由于复合会计分录更为简单明了，所以一般不做分解。

2.6.4 借贷记账法的试算平衡

在借贷记账法中，按其“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记录经济业务，借贷双方客观上存在着平衡关系。因为每一笔经济业务都以相等的金额按借贷相反的方向在对应账户中进行了记录，这就使每笔经济业务反映在账户中的借方与贷方的发生额必然相等；又因为某一会计期间的全部经济业务在账户中的记录，其所有账户的本期借方余额和贷方余额都是以其本期发生额和期初余额为基础累计计算的，因此，账户期末余额也存在“所有账户期末借方余额合计等于所有账户期末贷方余额合计”的平衡关系。

试算平衡是根据会计恒等式“资产=负债+所有者权益”和借贷记账法的记账规则，通过汇总、检查和比较，来检查账户记录的正确性、完整性的一种方法。它包括发生额试算平衡和余额试算平衡。

1．发生额试算平衡

经济业务发生后，按照借贷记账法的记账规则记账时，借贷双方金额必然是相等的。当一定会计期间的全部经济业务都记入相关账户后，所有账户的借方发生额和贷方发生额的合计数也必然相等。因此，发生额试算平衡的公式如下：

全部账户借方发生额合计=全部账户贷方发生额合计

以上一小节的数据为例，可以编制发生额试算平衡表，如表2.41所示。

利用发生额试算平衡公式可以检查每一项经济业务的记录是否正确，也可以检查在一定会计期间内所有经济业务记录的正确性。

2．余额试算平衡

借贷记账法以“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式作为理论依据，资产类账户都表现为借方余额，全部账户的借方余额合计数应该与资产总额相等；负债及所有者权益类账户都表现为贷方余额，全部账户的贷方余额合计数应该与负债及所有者权益总额相等。因此有余额试算平衡的公式：

全部账户的借方期初余额合计=全部账户的贷方期初余额合计

全部账户的借方期末余额合计=全部账户的贷方期末余额合计

以上一节为例，可以编制余额试算平衡表，如表2.42所示。

利用余额试算平衡公式，可以检查账户记录的正确性，也可以检查一定会计期间内所有账户记录的正确性。通常在每一会计期间结束时，在已经结出各个账户本期发生额和期末余额的基础上，通过编制试算平衡表完成试算平衡工作。

编制试算平衡应注意以下几点：

● 必须保证所有账户的余额均已计入试算平衡表中。

● 如果试算表借贷不相等，有可能是账户记录错误，应认真查找，直到实现平衡为止。

● 即使实现了有关的平衡关系，也并不能说明账户记录绝对正确，因为有些错误并不会影响借贷双方的关系。如：漏记、重记某项经济业务；账户的记录错误；颠倒记账方向；多记或少记金额等。

因此，在编制试算平衡表之前，应认真核对相关账户的记录，以消除上述错误。

2.6.5 总分类账户与明细分类账户的平行登记

总分类账户和明细分类账户的平行登记要求做到：所依据的会计凭证相同、借贷方向相同、所属会计期间相同、记入总分类账户的金额要与记入其所属的明细分类账户的合计金额数相等。

1．总分类账户与明细分类账户之间的关系

总分类账户与明细分类账户两者之间既有内在联系，又有区别。

（1）总分类账户和明细分类账户之间的联系：

● 反映经济业务的内容相同。如现金总账与其所属的现金日记账都是用来反映库存现金的使用和结存情况的。

● 登记账簿的原始依据相同。登记总分类账户与登记其所属的明细分类账户额的原始凭证和记账凭证是相同的。

（2）总分类账户和明细分类账户之间的区别：

● 反映经济业务的详细程度不同。总分类账户反映资产、负债、所有者权益增减变动的总体情况，提供总括核算资料；明细分类账户反映资产、负债、所有者权益增减变动的详细情况，提供某一方面的详细核算资料。

● 作用不同。总分类账户是所属明细分类账户的综合，对所属明细分类账户起统驭作用。明细分类账户是有关总分类账户的补充，对有关总分类账户起着详细说明的作用。

2．总分类账户与明细分类账户的平行登记

平行登记，是指对所发生的每项经济业务事项都要以会计凭证为依据，一方面计入总分类账账户，另一方面也同样计入有关总分类账户所属的明细分类账户。对于没有明细账户的，不必在总账外再设明细账，避免重复登记。

总分类账户与明细分类账户平行登记的要求是：

（1）依据相同。总分类账户和明细分类账户是对同一笔经济业务不同详细程度的反映，二者登账的依据不管是原始凭证、记账凭证、汇总记账凭证还是科目汇总表等，都是相同的。

（2）方向相同。将经济业务记入某一总分类账户及其所属的明细分类账户时，必须记在相同方向，即总分类账户记借方，其所属明细分类账户也记借方；相反，总分类账户记贷方，其所属明细分类账户也记贷方。

（3）期间相同。对于发生的每一项经济业务，一方面要根据会计凭证在有关的总分类账户中进行总括登记，另一方面要在同一会计期间内记入该总分类账户所属的明细分类账户。（没有明细分类账户的除外）

（4）金额相等。即记入总分类账户的金额与记入其所属明细分类账户的金额之和必须相等。

一般来说，平行登记的结果是：总分类账与其所属的明细分类账的“期初余额”、“本期发生额”、“期末余额”相等用公式表示如下：

总分类账户本期发生额=所属明细分类账户本期发生额合计

总分类账户期末余额=所属明细分类账户期末余额合计

3．登账顺序

在实际工作中，总分类账户与明细分类账户登账顺序如下所示：

（1）根据会计记账凭证上所记载的金额和会计科目分别记明细账。

（2）根据会计记账凭证上会计科目进行科目凭证汇总。

（3）根据科目凭证汇总表分别按科目登记总分类账。

（4）月末将各明细账余额与总分类账科目余额进行对账，无误后就可以进行会计报表填制等工作。