6.2　生物资产的确认和初始计量

6.2.1　确认的基本原则

根据《企业会计准则第5号——生物资产》，生物资产同时满足下列条件时，才能予以确认。

（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。

（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。

（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。

6.2.2　初始计量原则

（一）初始成本原则

生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外，但是采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足两个条件。

一是生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场中直接交易。活跃的交易市场是指同时具有以下特征的市场：市场内交易的对象具有同质性；可以随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格的信息是公开的。

二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。同类或类似的生物资产，是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。

（二）具体应用

根据《企业会计准则第5号——生物资产》，企业应按以下规则确定生物资产的初始成本。

1.外购的生物资产

外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产，外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。

根据《企业会计准则讲解》，企业外购的生物资产，按应计入生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。

【例6-1】20×7年2月，甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗，单价分别为4000元、1400元和250元，支付的价款共计195000元，此外，发生的运输费为4500元，保险费为3000元，装卸费为2250元，款项全部以银行存款支付。

（1）确定应分摊的运输费、保险费和装卸费。

分摊比例＝（4500＋3000＋2250）÷195000＝5%

因此，6头种牛应分摊=6×4000×5%＝1200（元）

15头种猪应分摊=15×1400×5%＝1050（元）

600头猪苗应分摊=600×250×5%＝7500（元）

（2）确定种牛、种猪和猪苗的入账价值。

6头种牛的入账价值=6×4000＋1200＝25200（元）

15头种猪的入账价值=15×1400＋1050＝22050（元）

600头猪苗的入账价值=600×250＋7500＝157500（元）

甲农业企业的账务处理如下。

【例6-2】阿克苏地区奶牛场2009年6月从市场上一次性购买了50头奶牛，20头育肥菜牛。单价分别为5000元和1000元，共支付买价270000元，其中，奶牛250000元，菜牛20000元。此外，还发生运费4800元，保险费3100元，运输途中饲料费及其他费用2900元。以上款项均以银行存款支付。

菜牛与奶牛进入产奶期前的饲养期间从仓库领用饲料50000元，发生人工费用12000元，用银行存款支付其他防疫费等其他费用8000元。

奶牛进入产奶期后发生饲料费30000元，菜牛发生饲料费8000元，人工费用14000元。奶牛预计产奶期为5年，产奶期前共发生的成本310000元，预计产奶期后转为育肥畜的价值70000元。该养殖场采用年限平均法计提奶牛的折旧。饲养期间发生的饲养费按奶牛与菜牛的数量比例分摊。

[案例分析]

（1）企业可以通过外购、自行繁殖与营造等方式取得生物资产。企业取得的生物资产应当按成本进行初始计量。外购的生物资产的初始成本包括买价、相关税费、运杂费以及可直接归属于购买该生物资产的其他支出。购进生物资产所发生的买价能直接认定的应作为可归属成本直接计入各生物资产的成本；一次性购入多种生物资产时发生的相关税费应当按一定标准分配计入各生物资产的成本，同类生物资产一般可按买价比例分摊。

（2）该养殖场购进的奶牛属于生产性生物资产。生产性生物资产达到预定生产经营目的以前发生的成本应计入生物资产的成本，因此奶牛进入产奶期以前发生的生产费用，应计入奶牛的成本；生产性生物资产达到预定生产经营目的后，应按期计提折旧。奶牛进入产奶期后发生的饲养费用、折旧费等，应计入当期损益。

（3）菜牛属于消耗性生物资产，消耗性生物资产养殖成本应计入生物资产的成本，因此菜牛饲养期间发生的饲养费用应计入菜牛的成本。

[准则依据]

（1）生物资产准则第七条规定：外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

（2）生物资产准则第八条规定：自行繁殖养育的育肥畜的成本包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（3）生物资产准则第九条规定：自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

（4）生物资产准则第十六条规定：生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。

（5）生物资产准则第十七条规定：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

（6）生物资产准则第十八条规定：企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。

[会计处理]

（1）将购进的相关费用按奶牛和菜牛的买价比例分摊。

费用分配率=（4800+3100+2900）÷270000=4%

奶牛应负担费用=250000×4%=10000（元）

菜牛应负担费用=20000×4%=800（元）

（2）奶牛进入产奶期前与菜牛的饲养期间发生饲养费时，奶牛场应作如下会计处理。

费用分配率=（50000+12000+8000）÷（50+20）=1000

奶牛应负担费用=50×1000=50000（元）

菜牛应负担费用=20×1000=20000（元）

（3）奶牛进入产奶期后转为成熟奶牛时。

奶牛总成本=260000+50000=310000（元）

（4）奶牛进入产奶期后与菜牛的饲养期间发生饲养费时。

人工费用分配率=14000÷（50+20）=200

奶牛应负担人工费用=50×200=10000（元）

菜牛应负担人工费用=20×200=4000（元）

奶牛的月折旧额=（310000-70000）÷（5×12）=4000（元）

奶牛本月共计生产成本=30000+10000+4000=44000（元）

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的生物资产

（1）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定。

①自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。

②自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭（林分中林木树冠彼此互相衔接的状态）前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。

③自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。

农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记“消耗性生物资产”，贷记“生产成本”科目。

④水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

【例6-3】甲企业2010年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中，60公顷种植玉米，40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元，预计净残值为300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6000公顷。甲企业采用小企业会计准则核算。

应当计提的拖拉机折旧＝（60300-300）÷6000×100＝1000（元）

玉米应当分配的机械作业费＝1000÷（60＋40）×60＝600（元）

小麦应当分配的机械作业费＝1000÷（60＋40）×40＝400（元）

甲企业的账务处理如下。

（2）自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定。

①自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

②自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

未成熟的生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目，贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，未成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，也是判断其相关费用停止资本化的时点，还是区分其是否具备生产能力、从而是否计提折旧的分界点。企业应当根据具体情况，结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。例如，一般就海南橡胶园而言，同林段内离地100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树，占林段总株数的50％以上时，该橡胶园就属于进入正常生产期，即达到预定生产经营目的。

生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前，其用途一般是已经确定的，如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是，如果该生产性生物资产的未来用途不确定，则应当作为消耗性生物资产核算和管理，待确定用途后，再按照用途转换进行处理。

【例6-4】甲企业自20×0年开始自行营造100公顷橡胶树，当年发生种苗费189000元，平整土地和定植所需的机械作业费为55500元，定植当年抚育发生肥料及农药费250500元、人员工资等450000元。该橡胶树达到正常生产期为6年，从定植后20×6年共发生管护费用2415000元，以银行存款支付。

甲企业的账务处理如下。

因此，该100公顷橡胶树的成本=189000+55500+250500+450000+2415000＝3360000（元）

（3）自行营造的公益性生物资产。自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定，借记“公益性生物资产”科目，贷记“应付职工薪酬”“库存现金”“银行存款”等相关科目。

3.天然起源的生物资产

对于天然起源的生物资产，企业通常几乎没有投入，因此，其成本难以按照外购、自行营造方式下发生的必要支出、或者是非货币性资产交换、债务重组和企业合并方式下确定的对价来确定。若以公允价值作为天然起源的生物资产的成本，在我国当前生物资产市场还不发达的情况下，天然起源生物资产公允价值的取得存在相当的困难。《〈企业会计准则第5号——生物资产〉解释》规定，天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得，应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元人民币，借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“营业外收入”科目。

另外，非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

6.2.3　生物资产相关的后续支出

（一）生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用

生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前，经过培植或饲养，其价值能够继续增加，因此饲养、管护费用应资本化并计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用，例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。

（二）林木类生物资产补植

在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐（这些采伐并不影响林木的郁闭状态），并且在采伐之后进行相应的补植。在这种情况下发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本，借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“其他应付款”等科目。

【例6-5】20×0年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林，应支付临时人员工资15000元，领用材料20000元。

甲企业的账务处理如下。

【例6-6】甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20×0年3月，发生森林管护费用共计40000元，其中，人员工资20000元，尚未支付；使用库存肥料16000元；管护设备折旧4000元。管护总面积为5000公顷，其中，作为用材林的杨树林共计4000公顷，已郁闭的占75％，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1000公顷，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。

未郁闭杨树林应分配共同费用的比例＝4000×（1-75％）÷5000＝0.2

已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例＝4000×75％÷5000＝0.6

已郁闭马尾松应分配共同费用的比例＝1000÷5000＝0.2

未郁闭杨树林应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000（元）

已郁闭杨树林成应分配的共同费用＝40000×0.6＝24000（元）

已郁闭马尾松应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000（元）

甲公司的账务处理如下。