第二节　财税法范畴的架构

财税法的范畴，可以形成“普通范畴—基本范畴—中心范畴—基石范畴”的四维结构。兹分述如下。

一、财税法的普通范畴

财税法的普通范畴涵摄面极广，各种财税法律现象均有对应的普通范畴，以预算法律过程为例，预算的编制、审批、执行、调整、决算等，都可作为普通范畴。普通范畴在整个财税法范畴体系中位于最基本的层次，高位阶范畴的提炼是对普通范畴的抽象和再抽象。由于其数量庞杂，这里仅简要提示，不再予以展开。

二、财税法的基本范畴

财税法基本范畴的数量没有普通范畴多，但是其直接孕育中心范畴和基石范畴，重要性不输前者，而在提炼难度上则远远超出。基本范畴存在的意义取决于它与所概括对象之间的契合程度，即能否从众多一般概念和具体现象中抽象出其共通属性、并真实地反映客观对象。其对抽象的能力和与客观对象的契合两个层面有相当高的要求。提炼基本范畴时，有两种基本思路：一是参考作为共识的法哲学基本范畴，如法、法律行为、法律关系、法律责任等，有经济法学者即在此基础上提炼出经济法、经济行为、国家干预、实质正义、社会本位等经济法基本范畴[338]；二是与较高层次的中心范畴、基石范畴统合考虑，求得体系的周延，此时由于中心范畴、基石范畴本身的特性色彩更浓，因而循此路径提炼之基本范畴，无可避免地更具学科辨识性。大体来讲，可以将前一类称为共性范畴，将后一类称为固有范畴。

须言明者，“共性”和“固有”的对立统一，不独在基本范畴层面存在，于普通范畴维度上尤甚，诸如财产、租赁、赠与等概念，实属财税法自民法处“借用”而来的普通范畴，由此方才诱致如何在财税法上体认借用概念的法律问题[339]；然而，普通范畴体量庞大，且系自具体法律现象简单抽象而来，在法理层面加以讨论的意义有限，本书拟采“存而不论”的立场。至于中心范畴和基石范畴，由于其直接关系到一门学科理论自洽乃至制度型构之根本，且“编制”上极为“稀缺”，虽则不同论者或基于不同之立场而提炼出不同之中心范畴、基石范畴，但似无可能直接“搬用”一般法哲学的话语体系。职是之故，本章所谓之“共性范畴”，严格说来意为“共性的基本范畴”，“固有范畴”亦即“固有的基本范畴”；但为笔触流畅，直接作前揭简易处理，特此说明。

（一）共性范畴

就财税法而言，财税法、财税法律关系、财税责任、财税法律价值、财税法治等可以作为财税法的基本范畴。但是要强调指出，谓其“共性”，原系相对“固有”而论，并非意指其同一般法哲学或其他部门法的相关范畴有完全相同之内涵。[340]也正因其“同中存异”，才更有厘清之必要。

1.财税法

“财税法”是财税法范畴体系中的本体论范畴之一，主要解决财税法的定义方法、财税法概念的内涵与外延、财税法与相关学科的关系、财政法与税法的关系等问题。另有一个重要问题，也即财税法在作为整全体系的财税领域中的地位和功能。“法律在社会里所产生的作用同神经系统在有机体里所产生的作用是很类似的。”[341]那么具体到财税领域与财税法的情形又如何呢？尤其是，何以证明，财税法非为财税政策的简单“法律化”？由此可见，“财税法”这个范畴堪称整个财税法学科的逻辑起点，如果不澄清这些本质属性、内部结构和外部关系的问题，财税法学科是难以不断走向成熟和壮大的。

2.财税法律关系

“财税法律关系”是根据法律关系原理，对财税法的主体、客体、权利义务等诸要素进行概括和抽象所得出的基本范畴。税法学上“税收法律关系”的分析较为成熟，但是财政法上缺乏对“财政法律关系”的提炼，如果不确立“财税法律关系”的概念范畴，则税法学与财政法学的“打通研究”则仍然只能停留在松散状态。

有种观点认为，财政法和税法确实在调整对象、调整方式等层面存在很多不同，因此统一的“财税法律关系”范畴难以确立。我们以为，这其实是基于财政法和税法分别研究现状、受“路径依赖”所得出的不确切结论。具体来说，目前对财政法的研究主要集中在权力配置的层面，也即更多关注国家机关之间的法律问题，比如政府间的转移支付、人大与政府在预算权配置中的地位，等等，较少涉及国家机关与纳税人间的问题[342]；而目前的税法研究则恰在国家机关与纳税人层面着力较多，对于税权在国家机关间的配置问题虽然有所关涉，但基本局限在“税权”单一层面。其实，如果将视域范围稍加延展，即可发现，财政法遇到的问题，税法也要面对；反之，税法尝试解决的问题，财政法也无法逃避，只不过我们有意无意地“选择性忽视”了。比如，财政法领域同样涉及大量关系国家机关与纳税人关系的议题，且不论较为间接的诸如预算过程中的预算公开、纳税人预算参与之类，政府面向纳税人的公共产品和公共服务提供、以及在这个过程中发生的一系列诸如程序设定、实体标准、权义配置、责任承担等问题，都需要财税法纳入研究范围。从这个意义上讲，“民生财政”的概念提出和理论展开确有统一视域范围的功用，比如有学者即将实施民生财政法治化的框架划分为预算法律机制、收入法律机制、支出法律机制、监督法律机制和救济法律机制。[343]这其实就以“民生财政”为主线，牵起了财税法不同侧面的法律制度。另一方面，对于税权配置的研究，完全可以同财政权配置结合起来进行，如政府间财政分权、预算权配置等议题，其实已经包括了税权配置问题。此外，税法作为财政收入法之一部，其研究的相对成熟也折射出我国非税收入法、政府性债务法等研究的不足，这部分的“打通研究”也是必不可少的。比如，有学者已经开始相关研究尝试，在原初税收法定基础上，提炼出财政法定概念，并进行统一分析。[344]由此可见，建构统一的“财税法律关系”基本范畴，并非不可能。当然，如果仅仅是从形式上通过主体、客体、内容（权利和义务）对“财税法律关系”进行解构，则意义有限，这也给我们的建构和阐释提出了更高的要求。

3.财税责任

“财税责任”是对分散在不同财税法律制度中财税法律责任的总体概括。几乎每一部财税法律、法规中均有对财税法律责任的规定，但是财税法理论对责任问题的拓掘并不足够。这可能主要是因为：（1）财税法律、法规中的责任规定，主要是行政责任，其中构成犯罪的则追究刑事责任[345]，也即主要是借用“他法责任”；以及（2）不同的财税法律、法规中规定的责任，比较散乱，涉及财税活动不同环节、不同领域的事项，统一把握较为困难。其实，如果在学科间进行“比较考察”，或许能发现将财税法律责任作为基本范畴、并开展研究的必要性。经济法学也长期面临“责任困境”，在传统的刑事、民事、行政三大责任形式的挤压下，经济法有无自己独特责任形式一直存在争议；认为经济法责任不过是前述三大责任的“综合”的观点长期占据主流，也有学者从现代行政法为“控权法”、因此行政责任主体当为行政机关及其工作人员的角度出发，论证经济法责任的独立性。[346]其说理是否确当暂且不论，但是这种比较分析的思路值得借鉴，有助于澄清不同学科之间的界限。换一种思考方式，如果我们向内挖掘，会发现财税法体系内部不同法规范的责任形式区别不小，比如我国《预算法》的法律责任制度设计（第92条至第96条）均将责任主体设定为国家机关及其工作人员，而《税收征收管理法》的法律责任制度则有明显的“二分法”痕迹，第60条至第74条的责任主体为行政相对人（纳税人、扣缴义务人等），第75条至第87条的责任主体则是国家机关及其工作人员。如何将这些纷繁复杂的责任形式用一条逻辑主线贯穿起来？是采用归纳还是采用演绎的分析方法？财税责任与其他法律部门的责任有何异同？这都有待进一步研究。本书第九章专门探讨财税责任问题，故在这里不再赘述。

4.财税法律价值

“财税法律价值”是财税法的价值论范畴。不同学者对于法的价值有不同认识，有的将秩序、安全、平等、自由、正义和效率作为法的价值[347]，有的将秩序、利益和正义作为法“更基本、更重要的三种价值”[348]，还有的则区分法的手段性价值与目的性价值。[349]这些法哲学论述对于提炼财税法价值具有两方面的启发：其一，法的价值的基本定位，法学家希望法律被人民信仰而具有神圣的权威，但现实中的法律很难说具有无上的权威，更遑论为人民所信仰，而法的价值共识的形成则是使二者不断趋近统一的关键[350]；其二，虽然不同学者的论述各有不同，但是基本的共识仍然存在，“原因与目的之间的差别仅在于一种抽象理论的倾向及其中所含的统一法则上”。[351]对秩序、利益、自由等的肯认共识度较高，某种意义上，财税法律价值也即是一般法价值的具体化。有鉴于此，我们将调节财富分配、规范公共财产、限制政府权力和保护纳税人权利作为财税法的四大价值。[352]这其中，规范公共财产，指向财税法的“公共财产法”属性，限制政府权力和保护纳税人权利则指向财税法体系中最为基本的“权力—权利”二元格局，至于调节财富分配，还是在围绕“财产权”进行调整。所以，“公共财产法”“权力”“权利”构成财税法价值的核心内涵，提炼中心范畴时对此不可不察。

5.财税法治

“财税法治”是“法治”这一法哲学基本范畴在财税领域的具体呈现，这是从动态角度把握财税立法、执法和司法的全过程，是财税法的运行论范畴。中共十八大强调法治是治国理政的基本方式，中共十八届三中全会提出财政是国家治理的基础和重要支柱，中共十八届四中全会则是将财税事项作为重点立法领域予以陈列；财税法治绝不仅仅是将“财税”和“法治”这两个“热词”相加这么简单。财税和法治有着天然的紧密联系性，从缘起看，财税问题常常成为法治启蒙的导火索或法治建设的突破口；从逻辑关系看，法治推进良法美治的立足点在于公民权利的保障，而财税本即公共财政权和私人财产权的连接点。[353]所以，只有从“财产”“财产权”这个角度去探究，才能把握财税法治的真正要义。这其实就和后文将要阐述之公法财产权、公共财产权作为财税法中心范畴的内容，具有内在的逻辑一贯性。反过来讲，如果缺乏中心范畴的指引，对于“财税法治”则较难准确把握，现实中也容易堕入“财税政策法治化”的“空洞化困境”。尤其是财税事项具有的技术性特征，以及其作为“财富分割利器”而牵扯不同主体的利益配置，所以财税立法领域比较容易出现“部门立法”的情形，以“局部利益”作为导向，而忽视“整体均衡”的实现。“它们用特殊的法规寻求局部利益，从而破坏了法律本身的品质”，不仅仅是低位阶的制度规范，即便是形式意义上的狭义“法律”，也要防范这种情况的发生。所以，要谨记萨托利的警醒，“由于非正义法律的问题被视为形而上的法学问题而不予考虑，正当性就变成法制，而且是一种纯形式的法制”[354]。由此观之，愈见中心范畴、基石范畴提炼之必要性。

必须强调，将“财税法治”作为基本范畴，蕴含有更深层次的理论问题：改革与法治的关系澄清。改革和法治是时下中国的两个主旋律，而全面改革与法治建设在财税领域表现得尤为突出：平心而论，财税改革至少作为全面深化改革突破口之一的地位，无人可否认；此外，在“中国特色社会主义法律体系初步形成”的现阶段，尚没有哪个领域有财税法领域这般之大的立法需求。然而，有不少人过于强调改革与法治的对立性，常常以“改革正在剧烈进行，暂不宜通过法律形式予以确认”这类“立法时机尚不成熟”的说辞作为拖延法治建设的理由；这在财税法领域表现尤为突出，“暂行条例常态化”以及财税立法对于试点模式的“路径依赖”，深层次缘由即在于只认识到改革与法治的对立、而忽视了二者间的兼容性。其实，改革与法治都涉及权力和权利的重新分配，“全面深化改革必然要求‘深刻变法’，要求法制进行与之相适应、相协调的配套改革”，并且在立法体制、行政执法体制、司法体制等方面实行“自身改革”[355]；且中国的经济体制改革，深受新自由主义理论的影响，而自由主义恰是支持法治的理论，“由于我们所要全面推进的法治是现代法治，法治与改革之间具有共同点，从而使得用法治方式凝聚改革共识有了可能。法治与社会转型的一致性，使得法治与改革可以享有共同的话语系统。”[356]通过研究财税改革与财税法治的关系，对于财税法治凝聚改革动力、形成改革共识、保障改革成果、推进改革深化等多维关系的揭示，能从理论和实践两个向度回应改革和法治关系这一重大议题。

（二）固有范畴

固有范畴更能彰显财税法本学科的特征，如果说共性范畴是“同中存异”，那么固有范畴则可谓“异中求同”。我们认为，财政体制、财政收入、财政支出和财政监管可以作为四大固有范畴。

1.财政体制

财政体制既涵盖横向之财政权力在人大与政府、以及在不同政府部门之间的配置，也包括纵向之政府间财政分权与财政转移支付。由于其涉及“管理面”之核心问题，又兼及财政收、支制度，向来被作为财税法的“中枢系统”。[357]具言之，预算权在人大与政府间的配置与制衡、税收立法权“回归”人大、税收“试点模式”的路径依赖等重大理论与现实议题，俱属横向财政体制的内容；中央和地方各级政府间的事权与财权划分、事权与支出责任相适应机制的建构、地方发债权的有限赋予与法律控制机制、地方能否以及在多大程度上得享财税立法权，皆为纵向财政体制要回答的问题。正因其在国家治理体系中的重要地位不断凸显，多有论者将其作为财政宪法之核心、甚至在一定程度上将其“约等于”财政宪法。譬如葛克昌教授有言，“财政宪法为联邦制国家结构之核心问题，中央与地方均权国家亦然。财政宪法用以确保公共事务之不同主体的活动基础，并作为全部经济社会事务之张本。”[358]即为适例。

2.财政收入

财政收入是纳税人将财产让渡给国家、形成“公共财产”的过程，也可被理解为作为让渡结果的“公共财产”。财政收入中的税收，是财税法学界较早开展研究、成果比较丰富也相对成熟的收入形式，形式层面的法定约束和实质层面的公平原则，被认为是支撑起税法基础理论的两大支柱。[359]就中国而言，税收立法层级不高、制度粗疏，早为公认；至于税法制度的公平性缺失，也渐成共识，因此，追求公平的收入分配和改革成果分享，应成为现代市场机制的组成部分，综合考量不同税种所肩负的税收公平功能，应成为税制改革的发展目标。[360]相对而言，对于其他数种财政收入形式，不仅制度规范的缺失更加明显，理论研究的拓掘也很不够，亟待加强。

3.财政支出

财政支出由于彼其“授益行政”的属性，不似“侵益行政”的财政收入那般引人关注。但是近来，随着民生财政、基本公共服务均等化等政策话语的提出与流行，社会逐渐将视域范围由收入延伸到支出层面，学界将二者“打通研究”的方法，也蔚然成风。如果说为什么要征税是传统财税法最重要的问题，那么如何使用税款则成为现代财税法最复杂的难题。[361]尤其是在中国，对于财税法的宏观调控属性在较长一段时间内作为学界和政界的主流而存在，税收优惠和增加财政支出成为刺激经济增长、推动经济结构转型的重要手段。而税收优惠和税式支出乃“一枚硬币的两个方面，税式支出是从政府的角度来看待税收优惠，税收优惠是从纳税人的角度来看税式支出”，是政府财政支出的非基本方式。[362]其一方面具有结构缺陷、立法模式缺陷和制度表述缺陷等形式非理性[363]，另一方面存在税收优惠政策目标抵牾、区域性优惠占比过大、优惠方式较为单一等实质不足。而作为政府财政支出最主要、最直接形式的财政支出，存在的问题更甚，从法源、主体、结构、财源结构到制度变迁过程，均有完善之空间。[364]正如有学者所指出的，“财政若成为国家有效治理的基础和支柱，支出正义具有同样重要的价值，因为公共支出具有强烈的公共服务性质，是为市场和社会提供公共服务的资源配置活动，所有的政府服务于社会和国民的政策意图都是通过公共支出进行的。”[365]

4.财政监管

财政监管的范畴存在一定的不易把握性，严格来讲，预算活动即属于财政监管之一种，但由于其“实质在于配置稀缺资源，因而它意味着在潜在的支出目标之间进行选择”[366]，它“不仅是涵盖财政收支项目的经济问题，而且是屡现财政收支决策的政治问题，更是划分财政收支权力的法律问题”[367]，多重属性和在财税过程中的核心地位决定了它更适合作为财政体制而存在。此外，在财政收入、财政支出等各环节，都有财政监管的成分，只是基于分类的需要，而作理论上的剥离。因此，这里的“财政监管”范畴主要包括国有资产管理、国库管理、财政许可、会计审计等内容。

需要指出三点：第一，财政收入、财政支出等范畴，在财税经济学中也存在相应的概念，但是财税法学中的前述范畴与前者在概念内涵上有较大区别，也即“此财政收入非彼财政收入”，主要表现为从“权力—权利”的配置与互动层面去界定和解决问题，因此这不妨碍这些范畴作为财税法固有范畴而存在[368]；第二，前述基本范畴，如果从体系的角度考虑，其各自项下可分别牵引出若干普通范畴，比如财政收入项下有税收、非税收入、公债，财政支出项下有财政投资、财政拨款、政府采购，等等；第三，这里的范畴界定，在“收入”“支出”“监管”等语词之前使用的是“财政”前缀，未使用“财税”，这主要是基于表述方便，不具实质意义。

此外，量能课税、财政法定等也可能成为财税法的基本范畴，这是由基本范畴的开放性所决定的。但是，由于其和这里所讨论的这几个基本范畴并不在同一维度上，因此这里不作展开。

三、财税法的中心范畴和基石范畴

整个财税法范畴体系的大厦中，最为关键者，是对中心范畴和基石范畴的提炼，其中，基石范畴是在中心范畴中选取而来。所以，提炼中心范畴的工作是基础性、前置性的。

（一）提炼基准：“权利—义务”抑或“权力—权利”

耶林提出“法学乃权利和义务之学”的论断，权利和义务的矛盾也一直被视为法学的基本矛盾，从而将权利和义务作为法哲学的中心范畴，并无太大疑义。[369]但是，这是从整体的视角切入得出的结论，如果剖分不同的部门法学科，则结论并非完全一致。在民法、刑法等传统部门法中，“权利—义务”的矛盾作为逻辑主线而存在，矛盾即是对立统一，而矛盾又是事物发展的动力，这些部门法本质上表现为对权利和义务及其实现方式的规定；然而在财税法等新兴学科，当然仍有对权利和义务的规定，但这二者间在很多时候并不具有类似民法规范中的对应性。比如，税法上对纳税人权利和义务的规定，是制度和理论的重要内容，但其具有主体的同一性，纳税人甲的知情权、保密权、监督权等权利，和纳税人乙的不得逃漏税款、不得抗税等义务之间，难言直接的“对立统一”；当然，如果从税收公平的角度而言，确也能将二者联系起来。更抽象一些，在国家和纳税人之间的税收债权债务关系中，作为公法之债的双方当事人，国家和纳税人间当然可以形成类似于私法之债那般的“权利—义务”关系，比如当满足税法规定之税收要件时，国家对纳税人形成税收债权，此时特定纳税人成为税收债务人，但是此时国家所享有的“债权”，必须注意到其浓厚的公权色彩。必须说明，“权利”的主体是否限缩在私主体尚存争论，尤其是当我们采用分析法学派的定义，认为权利就是“强制某人或者其他人作为或者不作为的能力或者权力”[370]时，权利和权力两者间似并无绝对的界限。我们无意介入较为艰深的法理探讨，仅仅是从更为通常的认识出发，将权利的主体设定为有组织的社会中的个体。[371]职是之故，前述国家所享有的“税收债权”，即便在抽象层面可以肯认为一种“公权利”，但在实践维度上还是以认定为“公权力”更接近其本来面目——“权力者，乃权衡、确认和保障实现权利之力也，亦即权衡、确认和保障利益分配关系之力也”。[372]推而广之，不难得见，财税法体系中，最基本的矛盾实则是“权力—权利”的对立统一问题。

法治社会中，法治对公权力承担有双重调整的任务：一是授权功能，二是对权力的限制、制约和监督。[373]在财税法场域，对公权力的双重调整表现得尤为明显，税收法定、预算法定乃至整体意义上的财政法定，首要解决的是“以法定权”的问题，也即赋予公权力机关以不同的财税权力；只不过是在赋权同时，基于“法治国”的要求，同时也就有了限制、制约的因素——不得逾越法律之赋权行事，可谓是“寓限于赋”。另一方面，现代法治国以权利保护为价值依归，财税法中即要着力于对纳税人权利的肯认与保障，这里的权利类型自然是极丰富的，如知情权、选择权等，但论其本源还当以财产权为先，“财产作为一种确立的自然权利，堪与生命权本身并立……被广泛认为是一个人的标志，一个人若要自由而尊严地活着，就应该或必须拥有它”。[374]如果说权利本身亦为多层次体系的话，纳税人在财税法上所（应当）享有之一系列权利，权源在于财产权；极而言之，“基本生活所得不课税”，也系经由保护财产权以达致保护生命权。有学者较早即提出要“找到一种有助于实现权利—权力平衡的一般理论”[375]，这种要求在财税法中尤为迫切。财税法本质上即试图解决公共财产权（力）与私人财产权（利）的良性互动问题：财政收入不外乎提取私人财产形成公共财产，财政支出无异于通过公共财产支出直接或间接作用于私人财产，财政监管则是对公共财产自身的运作逻辑及公私财产相互转化过程的法律规制。有税法学者建构统一的“税权”概念，提出“税权表现为一系列税收权力和税收权利之总和或统一体”[376]，将国家、纳税人、扣缴义务人等不同的主体都纳入其中。对此我们有两点浅见：第一，从概念内涵看，国家与纳税人分别享有的“税权”，在权源属性、表现样态等方面似不尽相同，“难以总结出一般的特性和共性，只能对税权的各项子权利作个别的描述，所以无法将‘税权’定位为所有税法权利的上位概念，而只能在非严格的意义上将其视为税收权利的简称”[377]；第二，从概念外延看，国家所享有的税权，其实和其享有的其他财政权力，比如费用征收权、预算权等，分别在不同方面有相通之处，似可整合讨论，也即型构整体之财政权，对于纳税人权利也有类似之扩展必要。

（二）提炼理由：理论自洽与实践面向

基于以上讨论，我们拟提炼“公共财产权”与“纳税人权利”作为财税法的两个中心范畴。理由如下：首先，将财税法定位为“公共财产法”，较准确地反映其“财产法”的本质属性和“公共性”的基本特征，提炼中心范畴必须围绕这两个方面展开；其次，“权利—义务”“权力—权利”作为一般法哲学上最基本的两对矛盾，应在财税法中心范畴提炼时加以体现，而正如前所述，财税法场域最核心的矛盾即为国家公共财政权（力）与公民私人财产权（利）的界分与互动；再次，中心范畴在范畴体系中位居较高层级，担负着与其他学科对话的重任，而“财产权”这一核心语词早已在私法上人所共知，而且随着行政法等公法研究视域的拓展，公法学人对其也早已不陌生，因此学科间的相互交流与补足能较顺利地开展；最后，将这两个范畴作为中心范畴，契合前述公私权互动的时代背景，以此为基点的制度展开也较容易。

（三）内容辨识：两大中心范畴的内涵梳理

公共财产权与纳税人权利作为财税法的两大中心范畴，其虽然在字面表述上颇为相近，但其内涵相去甚远，有必要予以澄清。当我们以公共财产法作为财税法的本质属性时，更不能将此二者混为一谈，范畴的模糊将给理论阐释和制度建构制造巨大的麻烦。

公共财产权属于一种公权力，是在脱胎于行政权的财政权基础上形成的，“对经济物品的控制，即掌握经济权力，确实是统治的结果，同时又是统治的最重要工具。”[378]具体说，公共财产权是政府基于其公共性特质取得、用益和处分财产的权力，包括对私人财产征税、处罚、国有化等非对价性给付，征收土地房屋、收费、发行公债等对价性给付，以及支配这些财产的权力。在财税法上要提炼出公共财产权的中心范畴，是因为财税法对此种权力类型有“赋权”和“限权”两方面的制度安排，但是现代财税法中更多限制、规范、监管的内容。简单概括之，公共财产权的权属安排是权力，主体是以政府为代表的公权力机关，权力类型主要表现为积极权力，立法上以“限权”为基本的价值面向。

纳税人权利则系属一种权利，更准确地说是“权利的集合”、或曰“权利束”，也可以将其称为“公法财产权”。只是由于“纳税人权利”的提法已为我国学界所熟悉，而“公法财产权”的概念在内涵、外延上还需要更准确地界定，所以我们在本书中还是采用“纳税人权利”的表述。总体上讲，纳税人权利是公民在公法层面所享有的、以财产权利为主要表征的权利束，其包括消极和积极两个层面的内容。国家在实现公共利益时可能以减损或限制公民的私有财产权为手段，这样就表现为一种利益冲突和对抗。[379]消极层面的纳税人权利即指私人财产不受政府非法限制、干预和剥夺，我国《宪法》第13条第1款规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”，这里的“不受侵犯”既指向其他平等民事主体，也指向国家；但是，自德国《魏玛宪法》始，“财产权的行使要以公共福祉为目的”的观念逐渐确立，也即财产权社会义务条款开始进入各国宪法。[380]我国《宪法》第13条第3款也规定“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿”。宪法相对原则、抽象的规定需要在部门法中具体化，行政法上有关征收、征用的规定和财税法上关于财政收入的制度均属对私人财产的“合法侵犯”，因此须能通过形式上的合法性和实质上的正当性以及合理补偿等检测。易言之，消极层面的纳税人权利主要是对抗性的，要求政府行使公共财产权不得逾越一定限度，对应在财税法层面主要是在财政收入的维度发生功用。积极层面的纳税人权利是私人根据公法规范，得积极请求公权力主体为一定金钱财物给付的权利，是宪法规定的公民基本权利，也可以被称作“公共财产请求权”。显见的是，积极层面的纳税人权利，主要是在财政支出环节发生作用，既可以表现为直接的财物给付，也可以表现为间接的公共产品和公共服务供给；另外，理想境况下，预算编制和审批过程即主要是支出项目的提出、博弈过程，因而纳税人权利的效力自然也要延伸到预算阶段。通过以上论述，不难发现纳税人权利与私法财产权颇为相近，权利主体都是私主体，权利实现形式都表现为消极意义上的对抗和积极意义上的请求两个向度；纳税人权利依据公法而生成，受公法保护，但其属性仍然是私权利。

近来有学者提出“公民财政权”的概念，将其界定为“公民作为一般财政相对人应享有的权利”，是由公民经由履行财政义务而自然享有的宪法性权利。[381]就其权利构成而言，包括公民财政知情权、公民财政决策参与权、公民财政监督权与公民财政救济权。[382]该学者提炼“公民财政权”的概念是为了解决财政民主因缺乏权利基础而堕入“空洞化”的困境，从其权利构成看，接近积极意义上的纳税人权利，似不必创设新的概念，只用将积极层面的纳税人权利概念作适当延展，不局限于请求金钱财物给付范围即可。事实上，纳税人的权利保护不仅仅限于税收征收阶段，“还应尽可能扩展到税收立法阶段和财政支出阶段，这样才能更好地保护私人财产权，实现公民的政治权利”[383]。所以，我们对纳税人权利的完整、准确把握，不应将其涵盖范围理解得过于狭窄，这在体系面向上决定了我们将要构建怎样的财税法学科、以及学科内部是逻辑一贯抑或各自为政。

公共财产权与纳税人权利之间的张力，是整个财税法体系中最根本的一对矛盾，纳税人权利从逻辑上是公共财产权的合法性基础，公共财产权行使的目的也在于保护和更好地实现纳税人权利；以此观之，公共财政和私人财产的对立是财税法产生的前提之一，财税法律制度就是在合理划定公共财产权和私人财产权的界限，并且分别设计二者行使的实体标准和程序要求，尽量消弭矛盾、实现良性互动。

（四）基石范畴的选取：纳税人权利的地位证成

任何一个科学的范畴体系都以某一范畴作为其逻辑始项，并按照一定的逻辑方法将作为逻辑始项的范畴展开为群、系列、体系。[384]这里的“逻辑始项”指代的即为基石范畴。行文至此，基石范畴的提取，也就是一个“二选一”的问题。那么，肯认财税法作为公共财产法德本质属性，是否意味着公共财产权即自动生成为财税法的基石范畴呢？我们认为，这二者之间未见得能画上等号，我们更倾向于将纳税人权利作为财税法的基石范畴。至此，我们形成如下表所示之完整的财税法范畴体系。

表3.2　财税法的范畴体系

接下来我们需要分析一个问题：为何选取纳税人权利作为财税法的基石范畴，而非公共财产权呢？

首先，权利概念相对于权力概念，具有先在性和根本性。“利益乃权利之本，权利乃权力之本。”[385]权利是法律结构的核心和基点，权利本位虽非尽善尽美，但还是得到各国立法所公认；权力则主要起到确认、改变和保障的作用，“一直被称为一种改变权利或者人们法律关系的范围的能力”[386]，是后于权利的概念。纳税人权利归根结底是一种权利，而公共财产权是政府拥有的权力，从逻辑上讲，前者应当是第一位的。“应以人权保障作为宪法之最高价值，且其亦系作为税捐正义之核心内容。而税捐正义之功能，正是为确保宪法所保障人民基本权利之有效实践。”[387]我国《宪法》第2条规定，“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”从这个逻辑出发，可以推演出人民“管理财政事务”的权利，至于形式是直接参与还是通过人民代表大会间接管理，暂且不论；尤其是如前文所述，如果将积极的纳税人权利的范围作适当拓展，则此种“管理权”当可归入公法财产权项下，更可证明纳税人权利范畴相对而言更加根本。而且从实践面向上看，对权利的张扬和保护是第一性的，不妨重温德沃金的那段经典论述：“如果说扩大权利的后果和侵犯权利的后果一样严重，那就错了。如果政府犯了一个宽大个人权利的错误，那么，它只要在社会效益方面比应该支付的再多支付一些就可以了；说它多支付了一点，是指在它已经决定必须花费的那枚硬币中多支付了一点。但是，如果政府侵犯了个人权利，它就是侮辱了个人，为了社会自身的利益，支付那枚硬币来避免这种情况，是非常值得的。”[388]一言以蔽之，是可谓，“认真对待权利”！

其次，从财税法的价值立场看，对公共财产权采控制、监督、限制的立场，而对纳税人权利则是持肯认、保护的态度。如果以公共财产权作为基石范畴，也即将整个财税法体系建立在“限制自身基石范畴”的基础上，这种立场设定易让人产生混淆、困惑。而且，这同将限制行政权力作为本旨的现代行政法，就无甚本质区别，可能造成学科发展过于依赖相邻学科、缺乏理论自足性的后果。

再次，考究公共财产法理论的发展脉络，发端是强调对私人财产的双重保护，也即民法在横向维度保护私人财产，而财税法则是在纵向维度实施保护；之后，该理论进一步延伸到同样强调对国家所掌握的公共财产，在汲取、使用、管理等各个环节实施保护，诸如反对铺张浪费、严控“三公经费”等，就是在这个层面上展开的。如此，现在的公共财产法理论体系其实包括前述两个向度的内容，当然，两个向度之间是有交叉的，比如公共财产汲取环节的控制也即对私人财产权的法律保护。如果以公共财产权作为基石范畴，无论是从赋权还是从限权的角度，都较难自动衍生出前述第二层面的内容，因为权力无法离开权利而独存，没有纳税人权利作为逻辑起点的说理，何以解释为何要限制公权力机关自己安排自己所掌握的公共财产的自由？反之，如果将纳税人权利作为基石范畴，则纳税人与国家机关之间形成类似公法上委托人与受托人的关系，则作为受托人之国家机关自不应为不利于作为委托人之纳税人集体的行为，前述逻辑自洽问题似可迎刃而解。

最后，将纳税人权利作为基石范畴，对于财税法理论体系的搭建和制度的建构，都更有益处。“‘纳税’宪法制度之形成……首先应系税捐基本权之肯认，以有效实践纳税者之权利保护。至于，国家课税权之行使，则仍应受到人民税捐基本权之限制。”[389]将一种需要法律予以确认和保护的权利作为逻辑起点，可以通过制度安排施以多层次、多方面的保护，比如税收实体法上的权利识别、通过税收程序要求进行的保护等；继而对可能侵害到此种权利的行为设置法律防控，比如法律责任、法律救济机制；同时，基于财产权的社会义务、社会公共利益等因素，法律还可以将部分“侵害”此种财产权的行为予以合法化，相应地也就将超出此种法定要求的行为认定为违法，税收法定、财政法定都是在这个意义上而存在的。准确地讲，全面、完整地把握纳税人权利，相关的制度展开基本上能覆盖现代财税法律制度的全体，这也是同“权利”作为法哲学基石范畴的构建功能一脉相承的。比如，有学者系统地研究了“我国纳税人权利体系之构建”，提出从民主原则、法治原则和人权保障三个方面来着手构建，其具体内容蔚为大观，民主原则下的纳税人权利包括民主立法权、民主参与权和用税监督权，法治原则下的纳税人权利涵盖税法知悉权、禁止不利的溯及适用的权利、确定性及可预测性权利、依法纳税的权利、税负公平的权利等诸多方面，人权保障下的纳税人权利则指向生存权、获得帮助权、诚实对待权、礼遇善待权等不同向度。[390]以此为纲，即可牵起财税法制度构建的各个方面。反之，如果将公共财产权作为逻辑起点，由于法律对其的基本立场是严格管制，这就使制度设计只能围绕“控权”展开，空间有限；且更关键的是，控制权力，就真能保护权利吗？不要忘记哈耶克与荷尔德林的告诫，“总是使一个国家变成人间地狱的东西，恰恰是人们试图将其变成天堂”。[391]

将财税法定性为公共财产法，不意味着公共财产权就是财税法体系的基石范畴，这是由其自身的权力属性、法律对其采取的管控立场等多重因素所决定的。但是，这也不意味着公共财产权范畴在财税法范畴体系中无足轻重，如前所述，其作为整个财税法的中心范畴，与纳税人权利一起，分别从“权力”和“权利”的维度，支撑起整个宏伟的大厦。

财税法范畴论在整个财税法总论中，应当占据重要的地位。深入研究可以完善财税法学科的体系，真正意义上实现财政法与税法的“打通研究”；凸显财税法异于其他学科的特色所在，而且搭建与相关学科开展学术对话的平台；较低层次的范畴动态演进，折射出财税法制度的变迁，而较高层次的范畴变异，更能彰显财税法价值移位，由传统财税法学进化为现代财税法学的进程；从实践面向而言，则是可以促进财税法律制度的体系周延、逻辑自洽和规范优化。

历史地考察作为范畴提炼背景的财税法哲学，总体上经历了由“权力关系说”到“债权债务关系说”的范式移转；具体言之，经历了由财政收入保障手段到宏观调控手段、再到公私权调和互动之法律规范的时代变迁。提炼财税法的范畴，需要遵循一定的方法：主观与客观相结合，越是较高层次的范畴，主观性成分越浓；一般和特殊相结合，越是较高层次的范畴，其一般性和特殊性都体现得更加明显；历时性分析与现时性分析相结合，较低层次范畴主要关注现时因素，较高层次范畴提取需要两者兼顾，情况比较复杂。

财税法范畴可以形成由低到高的“普通范畴—基本范畴—中心范畴—基石范畴”的四层次体系。普通范畴由具体法律现象初级抽象而来，数量较多，变化频繁；基本范畴包括财税法、财税法律关系、财税法律责任、财税法律价值、财税法治等内容；公共财产权与纳税人权利分别从权力和权利、公权力主体与私权利主体、规制与保护的角度，作为财税法的中心范畴而存在；其中，纳税人权利本质上是纳税人在公法层面享有的财产权，具体表现为消极和积极两个面向，前者指私人财产不受政府非法限制、干预和剥夺，后者指私人根据公法规范，得积极请求公权力主体为一定金钱财物给付，将其作为基石范畴，更有利于实现理论自洽和制度建构。将财税法的本质属性界定为公共财产法，则公共财产权和纳税人权利作为两大中心范畴，是财税法体系有力的支撑；同时，需要清晰区分二者，切不可混淆。