第二节　财税法的体系

一、财税法体系的一般理论

法律体系（law system）是法理学研究的一个重要概念。财税法的体系性思考主要是为了理顺财税法律规范、法律制度中各组成部分之间的关系，使其处于同一指导思想之下，消除价值判断上的矛盾。通过确立财税法体系，各种财税法规范可以按照一定的原理分类排列，从外观上呈现一种透视的效果。在具体展开财税法体系的概貌之前，有必要先理清财税法体系的概念、特征、研究意义等基础问题。

（一）财税法体系的含义

对于法律体系的含义，通常有三种观点：第一种观点是将法律体系看作部门法体系。比如，《中国大百科全书：法学》载：“法律体系通常指由一个国家的全部现行法律规范分类组合为不同的法律部门而形成的有机联系的统一整体。”[97]再如，有学者界定，法律体系乃指“由本国各部门法构成的、具有内在联系的一个整体，即部门法体系”。[98]由于法律部门观念长期占领传统法学的“高地”，整个法律体系即为部门法体系自不待言；而即便是在部门法逐渐转变为新兴的“领域法”的背景下，因各个领域法着眼的法律领域不同、着力解决的法律问题不同，故，同样有必要做部门法体系般的横向梳理和适当切割。第二种观点将法律体系看作由不同效力层次法律规范所组成的规范效力体系。时任全国人大常委会委员长吴邦国曾发表讲话，“一个立足中国国情和实际、适应改革开放和社会主义现代化建设需要、集中体现党和人民意志的，以宪法为统帅，以宪法相关法、民法商法等多个法律部门为主干，由法律、行政法规、地方性法规等多个层次的法律规范构成的中国特色社会主义法律体系已经形成……”[99]从表述中可见，这种观点没有将法律体系视为纯粹的部门法体系，而是糅合进了法律规范的效力体系，类似于对法律形式的金字塔式排列。其中，宪法被看作是具有最高效力的、超部门法的法，即宪法作为法律体系的必要成分，难以纳入第一种观点的部门法体系，但可以被本观点的规范效力体系所涵括。第三种观点从法律体系的基本构成要素的角度，将其界定为法律规范和法律制度的有机集合体，既未特别强调法律部门，也未以法律内部的效力层次为依据划分法律体系。代表性观点比如，“法律体系是一国现行法律规则和原则按一定逻辑顺序组合起来的整体……法律体系的原子是法律规则和法律原则。一国法律整体大体上可以分为法律规范、法律制度、法律部门、法律体系四个层次，法律体系是法律结构的最高层次。”[100]又如，“法律体系，又称‘法的体系’或‘法体系’，是指由一国现行的全部法律按照一定的结构和层次组织起来的统一整体。”[101]

其实，建立法律体系的主要目的“并不在于把整个法律规范的总和划分为不同的部门（当然从技术上考量也是必要的），而在于揭示各个部门、各种法律制度之间的合乎规律的内在联系”[102]，这正是法律体系成其为“体系”的原因所在。发乎这种理念，法律体系侧重于对一国法律规则、法律规范等的体系整合和系统运作。相应的，财税法体系是法律体系的子部分，它从问题、内容、原则等角度，发现财税方面的法律规则、法律规范等基本单位之间的关联，以完成体系化的梳理和建构，不受限于法律部门的传统界分或规范效力的既定框架。需要说明的有：第一，宪法在财税法体系中的位置？越来越多的宪法学者认为，宪法超越部门法的划分，成为部门法之外的最高法。[103]如前所述，宪法是财税法的一大渊源，宪法中的财税相关条款纵使不能详尽地解决某个具体的财税问题，却能直接或间接地映射到财税领域的方方面面，高屋建瓴地指导财税法治建设。因此，财政宪法在财税法体系中处于最高的位置，这不是（至少不只是）基于效力的判断，而是（至少更多的是）基于内在精神气质的判断。第二，宪法相关法在财税法体系中的位置？立法法、组织法、选举法等法律和调整宪法关系有关，构成了宪法相关法。对于它们在法律体系中的位置，有学者认为，这些宪法相关法可以称为宪法法，并在宪法之下形成一个和其他部门法平行的宪法法部门[104]；也有学者认为，宪法和宪法相关法应当共同构成法律体系的主导部分[105]。落实到财税法体系，立法法、组织法、选举法等宪法相关法中不乏能够整体地指导财税立法、财税机构和职能、财税民主等的规定。所以，将它们与财税法体系的其他组成部分相并列可能不够合理，而宜定位于宪法之下、财税法具体版块之上。第三，财税法体系就是财税法律规范体系？德国学者施密特曾将法学思维的模式概括为规范论、决断论和具体秩序论，对任何一种现实法律体系的理解都必然是这三种思维模式的某种混合体。[106]无论是就整个法律体系还是财税法体系而言，规范论始终处于核心和主导地位，但与此同时，在价值法学的视野下，“法律体系除了由明文规定的规则体系和原则体系构成之外，也和没有明文规定的价值体系存在内在联系”。[107]诚然，财税法体系应以法律规范为主体，但这并不意味着排斥法律价值，法律价值一方面融于法律规范，两者不能截然区隔，另一方面其本身就属于财税法的内容和来源，不管是否已经成文法化。第四，财税法体系就是现行财税法律体系？法律体系起源于对现有法律规范的总结、反思，现行法奠定了法律体系的大致架构，但是，它不能禁锢法律体系的完善和拓展。唯有如此，法律和法律体系才能不断回应社会发展的客观要求，从而具有前瞻性和自我更新性。特别是对于财税法体系，考虑到现行财税立法仍存较多缺漏，如果将视线封锁在现行法的范围内，容易导致财税法治进程停滞不前，我们恰恰应当加强对财税法体系的创新和主动构造，进而更为科学、更有方向地推动财税法律和财税法体系的成熟。

（二）财税法体系的特征

“法是人的行为的一种秩序。一种‘秩序’是许多规则的一个体系。法并不是像有时所说的一个规则，它是具有那种我们理解为体系的统一性的一系列规则。”[108]法律尚如此，法律体系更是成体系的、有机联系的统一整体。和其他场域的法律体系相似，财税法体系的特征包括主观建构性、要素融贯性、整体效应性、内容完备性、规范性和实用性、开放性和动态性等几个方面。

第一，主观建构性。通常认为，法律体系是理论构造的成果，而不是客观存在之物。“在凯尔森看来，并没有现实地存在法律体系这样的规范体系，法律作为规范体系本身就是法学认识的结果。摆在凯尔森面前的只是创造法律机关创造的法律材料，它呈现出一种混乱无序的状态，只有法学家将法学认识的内在法则加于其上之后，才产生法律知识，即法律科学的研究对象被叙述成一个互不矛盾的法律陈述的统一体。”[109]同理，财税法体系并非本来即存在，而是人们在分析、加工客观的法律材料的基础上，结合对现状的检视、对理想的思考，理性构造出来的一个体系。[110]正所谓“‘法律系统’在多大程度上不是某一给定的事实，而是理论的产物”[111]。根据建构特征的不同，法律体系可分为演绎建构主义的法律体系和归纳进化主义的法律体系，前者采立法中心主义、以法典为形式特征取向，后者采司法中心主义、以判例为形式取向。[112]在大陆法系的脉络下，财税法体系虽然包含经验总结的因素，但自然更偏向于理性的演绎建构主义，即以人们对现代财政法律制度的某种整体性、确定性认识和观念为目标，来说明、描述并在制度上建构一幅法律统一性图景，进而树立相应的思维方式和行为策略。

第二，要素融贯性。按照法国学者胡克的理解，要素融贯性包括三个层面的含义：一是一致性（consistency），即原则上不存在矛盾，不应当有相冲突、不兼容的规则；二是内在聚合性（internal cohesion），这涉及法律系统要素之间的某种结构联系，即法律规则必须相互支撑；三是外在聚合性（external cohesion），亦即法律应当弥合于社会。[113]详言之，财税法体系的要素融贯性表现在：首先，构成财税法体系的各个法律规则要有一致性。在内质上，应具有某种共通的法律精神、指导思想、法律原则，相关的概念和机制应协调一致；在效力上，较低效力层次的法律规范是相应的较高效力层次的法律规则或原则的具体化，具有纵向的等级从属关系；在形式上，立法技术、标准以及规范性法律文件的名称、规格应具有一致性。其次，财税法体系内的法律规范之间要相互支配、配合、作用。“法律体系应该被看作是相互联系的法律之间的错综复杂的网络。”[114]无论是一个具体的财税法律原则、法律规则抑或法律技术，其要想存在和发挥作用，就必然依托于更大范围的体系化的法律。如果说一致性仅仅要求守住法律间不冲突的底线，那么内在聚合性则进一步要求法律体系内的所有法律以良好的方式结合，相互依存、相互激励、相互补充、相互承接且相互制约，共同致力于实现预期的财税法目标。同时，遵守某项财税法律规定，会引起其他相关法律的承认和保护；违反某项法律规定，可能会招致其他法律的制裁。最后，财税法体系要契合于社会大环境，不应成为与经济、社会现实脱节的“空中楼阁”。概言之，“在现代国家中，法不仅必须适应于总的经济状况，不仅必须是它的表现，而且还必须是不因内在矛盾而自相抵触的一种内部和谐一致的表现”[115]，这便可提炼为财税法体系的融贯性。

第三，整体效应性。“法律不能被认为一大堆零散东西的组合，而是一种合理的组织良好的不同法律类型的结构，其中各个部分都以正当的标准的方式相互联系起来。”[116]所谓整体效应，是指法律体系作为其组成元素的统一整体，并非简单的综合加总，而具有了整体的特性、状态和功能。同样的，财税法体系也产生了“整体大于部分”的效应，即与其组成部分相比，这个复合体的特征和法律效果是“新的”或“突然发生的”[117]，或者可称之为财税法系统的“自治性”和“自创生性”[118]。由此，财政收入、财政支出和财政监管，以及财税实体规则、程序规则和责任规则，均通过合理的逻辑关系组合在一起，迸发出单个财税法律所无法产生的整体能量。

第四，内容完备性。法律体系的内容应当齐全，意即凡是社会生活需要作出规范和调整的领域，都应制定相应的法律、行政法规、地方性法规和各种规章，从而形成一张疏而不漏的法网，使各方面都能有法可依。[119]对于财税法体系来说，其全面性的理想图景是，财税法所应规范和约束的全部财税对象、关系、过程、价值等都无一遗漏地涵盖在体系之内。只有尽可能完整地呈现出财税法律问题，这样的财税法体系才有望对症下药，系统地解决问题并发挥体系化功能。

第五，规范性和实用性。财税法体系的规范性不仅体现在最基本的财税法律规则的规范性，还体现在财税法律整体的规范性，并随之带来财税法体系的形式正规、内容稳定、表述确定、逻辑严谨等特点。且不论财税法体系主要由规范性程度较高的法律法规组成，财税法案例、立法资料、财政政策等其他成分也或多或少地具有规范性。规范性并不是“纸上谈兵”的代名词，财税法体系在保证形式上的规范性的同时，应当关注内容上的实用性和实际指导价值。有学者指出，确定一个法律体系存在与否的一个重要标准就是该法律体系能否实际满足某一地域或某一领域的社会生活的法律需求，即法律体系是否具有实用性。[120]提升规范性和实用性并举，是财税法体系建设的必由之路。

第六，开放性和动态性。由于法律是一定政治、经济、社会关系的反映，再加上社会秩序又是变动不居的，这就要求法律及法律体系须具有一定的动态开放性，即“对现代变迁和内外冲击能够实现自我调节，在变迁中吸纳，在同化中变异”。[121]法律体系的形成“并非‘一次性’的立法的锻造物，而是充满了张力的过程的产物”。[122]应当认识到，我国当前正处于财税体制改革的活跃期和经济发展形态的转型期，故，财税法体系的动态性尤为明显。唯有保持开放和灵活的心态，不断地把改革发展动向吸纳进财税法体系中，才能使其常青、常新。

（三）财政法体系的研究意义

在法律学术领域，法律体系是学者们反复研究的对象，特别是分析实证主义法学家，如凯尔森、哈特、拉兹等，喜欢对法律体系进行逻辑分析。[123]当然，研究财税法体系并非学术圈内的文字游戏，也非对法学研究和法律运作没有任何价值的概念创制，其对财税法学科发展、财税立法优化和财税法治建设均具有重要意义。有学者提出，“体系化的价值是无须过多论证的”“体系化有助于知识和规则的表达和传授：部门法的划分、法典的编纂、案例的整理、法学院课程的安排，都要在一定的体系下进行”“体系化迫使人们在修订和应用法律时必须整体考虑，谨慎为之，从而最大限度地维护法律的确定性”“体系化也意味着法律各部门之间有严谨的逻辑关联，意味着不同规则有一致的价值选择，意味着制度整体的透明性，从而有助于贯彻作为体系基础的基本价值”。[124]财税法体系的研究意义，主要包括帮助认识财税法律，以及为财税法治体系建设、特别是财税立法提供理性指导。

第一，有助于深化认识财税法。在认识论上，有意识地将法律体系整体分解为构成法律整体的要素，再用逻辑主线加以贯穿，完成法律体系的系统化建构，这本身就是对法律的一种认识路径。边沁曾论述过条理的重要性：“条理有各种各样的具体用处，但总的用处在于使人们能够理解作为对象的事物。”[125]他还指出：“真理和条理是携手并进的。前者发现到了什么程度，后者才能改善到什么程度。……发现真理导致确立条理，而确立条理决定并促进真理。”[126]通过构建财税法体系，能够对财税法的“四至”和“包含物”予以条分缕析，反思财税法的性质、功能、目标、范畴、方法、理念等理论问题，剖析财税法律制度运行过程中纷繁复杂的现实问题，进而实现对财税法的理解深度和精确度的跃升。毕竟，“在法学上利用体系思维作为方法由来已久。……对体系或体系思维的看法及立场必然会影响到其了解、适用法律的方法，其结果，自也会影响到其对法律的了解和适用。”[127]

第二，有助于长足指导财税法律的制定和完善。探讨法律体系问题的结果是，“既可以通过法律体系概念及其理论来加深对法律的理解和认识，也可以将法律体系理论应用于立法活动中以增强立法的科学性和法律规范之间的融贯性”[128]。作为“实践理性”范畴的法律，其根本目的是为了致用[129]，更好地认识财税法最终将归于更好地建构人类交往行为的财税秩序。诚如前述财税法体系的主观建构性、开放性等特征所表明的，财税法体系远非对现行财税法律规范“是什么”的简单描述和临摹，而是一个饱含人们对财税法律规范“应当是什么”“可以做到什么”的构想和创新。这种应当性的财税法体系理论是出于财税法治现实、又导向财税法治理想的理性产物，在很大程度上能为构造合理的财税法律体系提供长远的立法指导。具体说，一是通过对财税法体系的应有内容与现有内容的对比研究，发现财税法律制度和法律规范的空白、漏洞以及其间的冲突现象，进而依据财税法体系原理进行立法预测和立法规划，为科学立法摸准方向；二是在即将制定某一财税法律时，要判断它所属的具体财税法部分，然后再确定应当采用的法律规范形式和统摄法律规范的法律原则、理念，选择正确的法律方法，制定恰当的法律规则；三是为了实现某项财税法律规则或制度的预期效果，要评估相关的其他法律规范，即在内容、价值、形式等方面制定与其相配合的其他法律规范，废除与其相冲突的法律，以确使法律体系协调统一、共同发挥作用。此外，财税法体系的构建对财税法的解释和适用也有颇多裨益，这主要体现在强化财税法律的体系解释、目的解释上。

二、财税法体系的结构组成

在拉兹看来，从分析的角度出发，法律体系理论包含四个部分：存在问题、同一性问题、结构问题、内容问题。[130]这四部分相互交织，结构问题主要探讨法律体系由哪些内容构成，以及这些内容如何构成法律体系，正所谓“如要搞清楚什么是法律体系，至少应回答两个问题：（1）法由哪些部分构成；（2）这些部分是如何相互联系的”[131]。财税法体系的整体框架上至宪法和宪法相关法，中经财政基本法，到达包含预算法、财政收支划分法的财政基本体制法，向下再分支化为财政收入法、财政支出法和财政监管法。

（一）整体框架

一个完整科学的财税法体系不仅包括宪法中的财税条款以及政府间财政关系法、预算法等财政基本法律，还可以以财税活动的动态流程为线索，展开为财政收入法、财政支出法和财政监管法等财税主干法律。其中，宪法的一些条款和财税法直接或间接相关，因而应纳入财税法体系之中，以保证下位的财税法律规范与宪法价值相符合；财政基本法[132]作为对财政收入法、财政支出法、财政监管法的统领，在财税法体系中占据基石性地位，规定财政基本原则和制度；预算法贯穿财政平衡和财政收入、财政支出的始终，并成为财政监管的主要手段，有“财政宪法”之称；政府间财政关系法是各级政府的财政收入法和财政支出法的基底，构成了财政资金筹集、使用和分配中首先需要确定的前提；财政收入法与财政支出法相互衔接，组成了筹集公共资金、继而提供公共产品这一流畅过程的“两翼”，在一收一支之间便能完成财政的主要功能；财政监管法律规范虽然亦存在于财政收入法和财政支出法中，而且预算法本身就承担着财政监管的职能，但仍有必要将专门的财政管理和监督法律拎出来，形成相对独立的财政监管法，与财政收入法和财政支出法并立（参见图1.5）。

对于图1.5，主要说明如下：第一，因循前文对法律体系概念的界定，财税法体系的整体结构并不是以法律效力层级为标准展开的，而是依据对财税法律规则的理性梳理来呈现的。所以，“宪法（中的财税条款）”位于该图的最高层，是考虑到宪法中关于公民基本权利、国家机构设置等规定对整个财税法体系的统领作用。至于“宪法—法律—行政法规—规章”的纵向铺排，我们将其归入上一节提及的财税法形式，而非本节的财税法体系。第二，该图呈示的是财政税收国内法，对于国际法层面的财政税收法、特别是国际税法，因其与财政收入法的逻辑存在根本差异，难以、也不宜纳入这套法律体系，故而暂不作详述。当然，国际税法是财政税收法的重要成分，国际条约和协议是财税法的法律渊源之一，如何打通国际税法与国内税法尚待探讨。第三，该图将财税法的专门规范划分为财政基本法及其统领下的财政收入法、财政支出法和财政监管法几大块；财政基本法是后三者的前提，后三者则构成财政的主干法律。不过，这种划分并非完全绝对，例如，财政转移支付法固然可以视为财政收支划分法的补充制度，与其同列入财政基本法律层面的政府间财政关系法，但也有观点认为，财政转移支付法是财政支出法的组成部分。其实，“一千个读者眼里有一千个财税法体系”很正常，法律体系的主观建构性决定了对某项规则究竟属于财税法体系的哪个部分难免会有不同的理解，因此，该图只是做一种展示，如能较为贴近地反映、传达财税法的谱系和精神便已足够。第四，为避免体系过于庞杂，本图所涵盖的财税法律规范不包括《立法法》《全国人民代表大会和地方各级人民代表大会选举法》《全国人民代表大会组织法》等宪法相关法，当然，这些法律也含有与财税间接相关的条款，在财税立法、财税民主决策等过程中发挥了重要作用。第五，在财政收入法中，税法和非税收入法的基础性前提均是私主体与政府之间存在给付关系，但税法以强制性和非直接对价为其特征，非税收入则以非强制性或对价给付为特征。公债法由于体量比重较大及其存在代际转移的特性，故单列。

在这里，还需要厘清财税法体系、财政法体系与税法体系之间的关系。如前文对财税法的概念和性质进行界定时所述，在整体主义理念和“财税一体化”视角下，税法体系的自主发展固然是合理的趋势，但必须强调税法是财政收入法的组成部分，将税法和狭义的财政法结合为广义的财政法，统合税款的征收、使用和监管，这样才能使税法这一财政收入法的“大部头”居于其应有的位置。尽管税法在现代社会被附上了调控经济、促进公平等多重功能，但始终应明晰的是，税法最原始、最基本、也最主要的功能在于“守好本分”地作为财政收入法的一部分，起到保证税收收入规范、足额筹集的作用，为后续的财政支出活动提供必要物质条件。基于这种认识，便可建立起既包容于财政法体系、却又“旁逸斜出”的税法体系（参见图1.6）。

关于财税法体系（实即广义的财政法体系）所涵摄的对象范围，在不同国家和不同时期是不一致的，其关键原因在于“财政法调整对象在不同的历史条件下会有变化。尽管从一般意义上说，财政法调整财政关系，但财政关系的范围历史上并不是等同划一的。受财政职能不断变化的影响，财政关系的质和量实际上都在随之变化”[134]。比如，原苏联学者就曾发生过争论，他们首先将财政体系从经济属性上分为两大部分，一部分是集中性的国家财政，另一部分是非集中性的部门财务（相当于我国目前的国有企事业单位财务）。有些学者认为，这两部分都属于国家财政；另一些学者则认为，只有国家机构进行的集中性财务，才属于国家财政的范畴。[135]M.A.古尔维奇属于前者，他认为：“国家预算、税收、信贷、保险以及国营企业和组织的财务等结合起来构成统一的苏维埃社会主义财政体系，苏维埃国家利用这种财政体系进行财政活动。”相应地，财政法的体系也就包括国家的财政活动（即国家的财政体制和财政职权划分）、预算法、税法、国家信贷、国营保险、国家支出、信贷和结算、货币流通以及财政监督等。[136]这一观点对财政法体系的界定较为宽泛，反映出计划经济体制下国家财政的特征。而在当下社会主义市场经济体制渐趋完善的我国，财政正向公共财政靠拢，财政法也正向公共财产法靠拢，故此，伴随着市场配置资源的决定性地位的强化以及政府职能的转变，财政法的覆盖范围应向公共性集中，不宜干预过多。鉴于此，对财税法体系做图5所列示的展开，回应了新的时代背景下财税法、财税法学科和财税法治的发展方向。

（二）主要要素

在将财税法体系中的专门法律规范划分为预算法、政府间财政关系法等财政基本法律及其统领下的财政收入法、财政支出法和财政监管法之后，下面对这几个主要要素进行一定的阐释。

1.财政基本法

财政基本法主要涉及财政法的一些基本制度，财政法的原则、财政权力的分配、政府间财政关系、重要的财政收入和支出制度、预算制度、监督制度等，都需要在财政基本法中加以规定，以体现其指导财政法的各个领域的普遍适用性。财政基本法本身即具有宪法性文件的特性，在西方国家的财税法律体系化进程中一直处于非常重要的地位。一些国家在宪法、基本法等国家根本大法中对财政基本制度进行了较为全面的规定，也有一些国家通过制定专门的财政基本法来对重大财政问题进行规定。

例如，德国的财政基本法律制度直接由《基本法》（即联邦宪法）规定，1949年通过的《德意志联邦共和国基本法》中关于公共财政的规定是财政法的立法基础。该法对联邦和州的公共开支，税收立法权、税收分配、财政补贴和财政管理等方面均作出了明确的规定。在联邦制度下，德国联邦议会、州议会和市镇议会都有通过相应财政法的权力，但各自制定财政法的范围由《基本法》予以规定。《基本法》有较多的条款规定财政的基本事项，如第104条关于支出和财政资助的分配的规定；第106条关于分税制管理体制的规定；第112条、第115条关于财政信用的规定。[137]再如，日本在1947年颁行了专门的《财政法》。该法第1条规定，国家预算及其他财政收支基本事项以该法规定为依据，该法是财政法体系中的基本法。该法由5章47条组成：第一章是总则，以保持适度的财政收支划分法等有关内容为中心，对财政均衡、公债制度等作了总的规定；第二章是关于会计分类的规定；第三章是关于预算的内容、预算编制、预算执行等的规定；第四章是关于决算的规定；第五章是其他规定。除了《财政法》以外，《日本国宪法》在第七章还设立了九个条款规定财政问题，对处理财政的权限、收支职责、国债负担、租税征收，预备费设置、预决算监督等作了规定。如第83条规定，处理国家财政的权限要根据国会议决行使；第84条规定，要用法律形式制定关于租税的事项；第85条规定，国家经费的支出及国库债务负担需经国会议决；第86条规定，由内阁编制并提交预算，由国会进行议决；第87条规定，预备费由国会议决。[138]

由于我国《宪法》在财政基本制度方面尚缺乏完整的规定，为保证财政领域法律的统一实施，我国宜尽快制定《财政法》，以统领整个财税法体系，适应现代财政法治的基本要求。具体说，有些财政事项具有较强逻辑联系、能够形成完整体系，适宜制定一部单行法律，如预算法、税种法律等；还有一些事项相对独立，不适宜通过单行立法的方式加以规定，而这些事项又确实属于财政领域的重大、基本问题，如财政法的基本原则、国家与纳税人之间的基本关系等，通过制定财政基本法来规范这些问题很有必要。由此，一方面给单行财税法律留下了制度空间，另一方面起到了“拾遗补缺”的作用。财政基本法与单行财税法律的分工不同，后者有特殊规定的，优先适用；没有规定或者规定不明确的，适用财政基本法。

2.预算法

预算法是政府财政行为科学、民主、公开、规范的重要制度保障，它主要包括预算编制、审批、执行和监督等方面的法律规定，同时也包括财政资金入库、管理和出库的相关内容。由于政府的所有收入都应该纳入预算，所有的开支也必须通过预算，因此，预算可以成为人民控制和监督政府财政权力的重要手段，而预算立法的目的也正在于保障这种积极功能的实现。预算法是“财政宪法”和重要的民生法律，在预算方案科学合理的基础上，只要财政开支严格遵循预算执行，财政的规范化和法制化就有了可靠的保障。另外，从体系上看，由于国库经理及预算会计与预算法的联系非常密切，因此，预算法的范围还可以适当拓宽到与此相关的内容。目前，我国《预算法》包含了一些财政收支划分法、财政转移支付法、公债法等内容，甚至承担了财政基本法的部分功能，这种“诸法合体”只是当前财税法治不健全的暂时现象，而且难以涵盖财政基本法的所有内容，因而有望在《财政法》出台后得到解决。随着法治程度的推进及立法技术的提升，预算法应当逐步回归其本位，着力于解决预算过程中的权力配置、标准和程序问题。

3.政府间财政关系法

财政收支划分法主要涉及政府间的财政关系，它普遍适用于现代社会建立在民主基础上的各国财政实践，是财政分权的必然产物。在学理上，财政收支划分法也可表达为财政平衡法，并通常财政转移支付法作为补充。财政收支划分法旨在划分中央政府及各级地方政府的收支范围，为了保证各级政府财力的真正均衡，财政收支划分法必须科学测算各级财政的收支范围以及转移支付的标准或额度，因而其显示出很强的技术性。另外，为保证财力分配的公平和科学，财政平衡法宜由超越当事人之外的第三主体加以制定，中央政府的立法权应当受到限制。同时，财政收支划分法律制度必然辅之以财政转移支付法律制度，即通过中央政府对地方政府、上级政府对下级政府的财政资金划拨[139]，进一步保证财政资金的公平分配和公共产品的均等化提供。在德国等一些国家，还存在同级政府之间的财政转移支付，构成了“纵横交错式”的特殊格局。反观我国的财政平衡法律建设现状，财政收支划分法和财政转移支付法仍然大多表现为部门规章甚至其他行政规范性文件，财政利益分配的权力完全操纵在中央政府手中，加上分配标准不明确、程序不完备、价值取向不甚明朗，引发了事权与财权“倒挂”的局面以及一系列连锁问题，因此应通过立法从根本上加以改变。

4.财政收入法

财政收入法主要包括税法、公债法、费用征收法、彩票法和国有资产收益法。第一，税法。如前文所述，由于税收在财政收入结构中占据重要地位，由于税收具有侵害纳税人财产的特点，更由于历史上与抗税有关的资产阶级革命的影响，税收很早就成为公法关注的对象，并已经形成相对独立的税法体系。税法研究的重点应该是如何促使政府科学征税、规范征税，如何保护纳税人的合法权益。在这方面，税法学和税收学的角度是有区别的。

第二，公债法。公债也是现代政府财政收入的一种重要形式，分为国债和地方债两种。尽管公债具有有偿性的特点，在形式上不会侵害人民的权利，但因其影响到财政的健全性，并且涉及代际负担分配，因此必须受到民主统制。有关公债发行的结构、上限、程序，公债的使用方向，偿还资金的来源等，都应当由法律或地方性法规予以明确规定。每次公债发行的规模、用途等也必须进入预算，经过议会的审批。此外，为便于公债发行，公债法中还应该规定公债的流通交易制度，为公债进入证券市场提供法律保障。

第三，非税收入法，包括行政收费法、政府性基金法、国有资产收益法、彩票法等（参见图1.7）。具体而言，行政收费和政府性基金均为政府基于一定的受益关系或行政管制目的而收取的代价，行政收费又可分为规费、受益费等。[140]长期以来，我国政府行使收费权的随意性较大，造成企业和个人的不合理负担明显加重。虽然在十八届三中全会《决定》中，“清费立税”成为未来财税改革的指导方针，但目前仍然停留在政府权力内部运行的阶段，收费的依据、标准、程序和权利救济都未进入法律调整的范围，法治化任务仍很艰巨。同时，我国开征了种类繁多的政府性基金，往往采用行政立法的方式，没有遵循法律保留原则。国有资产收益是国家基于对一定国有资产拥有权利而获取的收益，包括土地出让金收入、国有资本投资收入、矿产资源使用费收入、国有资产转让收入等。我国是公有制国家，城市土地、矿产资源、河流等都属于国家所有，国有企业也积淀了大量的国有资产，每年都会产生大量资产收入。由于这些资产都有专门的管理法律，财税法只需要考虑收入形成后如何按照财政级次收归国库，以及这些收入是否需要设定特定的用途，等等，这样可以避免与国有资产管理法产生重叠。彩票收入是我国财政收入的一种新途径，如我国当前发行的福利彩票和体育彩票等，所获得的收入专门用于发展福利事业和体育事业。由于彩票的发行关系到金融市场的稳定，彩票收入的使用关系到部门利益的平衡，彩票的中奖关系到彩民切身利益，因此，有必要对彩票进行管理和规范。彩票法就是有关彩票的设立、发行、销售、开奖、兑奖，彩票收入的入库、管理、使用以及法律责任等方面的法律规范。从财政法治的角度看，既然彩票收入是一种财政收入，彩票的发行权以集中在财政部门为佳，彩票收入也应当先归入国库，然后再考虑收入的支出。此外，涉及罚款、没收等财产给付的行政处罚法[141]也属于非税收入法。

5.财政支出法

财政支出法主要包括财政采购法、财政拨款法、财政投资法和财政贷款法。虽然这几种开支都应该经过财政预算，但其各自的标准、程序、管理和监督本身仍然需要相应的法律规定。其中，财政采购法主要规范政府有对价的资金拨付行为，如采购物资、采购劳务等。财政拨款法主要规范政府无对价的资金拨付行为，如政府内部的资金拨付、政府对企业的补贴或对公民的救济等。财政投资法主要规范政府对公用企业、基础设施、高科技企业等的投资行为，通过对选题、立项、评估、审批、监督等环节的制度控制，达到降低成本、提高效率、防治腐败等目的。财政贷款法主要规范政府内部的借款行为，也包括政策性银行对企业或重大工程项目的贷款。

由于财政支出本身一般都具有授益性，即相对人不仅不会受到利益侵害，反而能从中得益，不太容易激发相对人的“痛感”和抵触情绪，所以，法学研究者和立法者向来对其不够重视。我国目前除了《政府采购法》外，其余领域都明显缺乏法律的细致规范，财政权力的自由裁量空间很大，使得这种不受民主统治的绝对权力能否造福于民，完全取决于执法者的个人道德水平，难以得到制度性保障。为了防止权力滥用，强化和细化财政支出法的建设实属必要。

6.财政监管法

财政监管法包括财政监督法、国库管理法、政府会计法和审计法，内容既涉及监督也涉及管理，而且往往“寓监督于管理之中”。财政监管法专门规范和保障财政监管机关依法行使财政监督管理权，其内容涉及财政监管机关的设立、财政监管机关的职权、财政监管的方式与程序等，在财税法体系中具有特别重要的意义。我国目前的财政监督专门机关是审计机关，财政监督法也就主要表现为《审计法》。由于审计机关隶属于同级政府，因此我国的审计监督属于政府内部监督模式。[142]为了提高财政监督的独立性，保障监督机关依法履行职责，有不少国家在政府之外设立财政监督机关，如美国、日本等。财政监督机关是国会的一个职能部门，由其代表国会行使对政府的审计权。相比而言，这种独立审计的模式更能提高财政监督的效率，防止政府对审计的不当干预，可以成为我国审计法未来改革的方向。[143]此外，国库管理法、政府会计法事实上也具备财政监管法律的特征，因此可以纳入其体系。