- 公法评论（第10卷）
- 刘茂林
- 12272字
- 2020-07-09 17:58:00
财税行为范畴疏议
黄家强[139]
引言
——卡尔·马克思
诚如马克思上述所言，法律是一门约束人之行为的统治工具（经过民主演变后成为社会治理基本方式之一）。区别于内在性的思想、知识、道德、修养等特质，人之行为具有形态多样性、环境迁移性、外在侵犯性、不可重塑性等。在民法、刑法、行政法、法理学等主要部门法理论研究当中，行为理论占据着十分显著的地位，也取得了相当可观的成果。在民商法领域，着重研究民事法律行为或民事行为，它构成了对一切私法活动进行法律评价的理论基础，“是连接权利主体制度、物权制度、债权制度这三大民法理论的纽带；是客观权利义务向主观权利义务转化的桥梁；是法制度向法现实转化的接口”。◆◆◆申卫星：《对民事法律行为的重新思考》，载《吉林大学社会科学学报》1995年第6期。◆◆◆在刑法领域，重点研究刑事犯罪行为和刑事处罚行为，通过罪刑法定原则将各个犯罪构成要件详细化，一旦犯罪行为人的行为符合犯罪构成的主客观要求，所触犯之罪名即可成立，后由法院在刑罚法定原则指引下依法裁判量刑。在行政法领域，行政行为理论贯穿始终，其主要目的是规范行政机关与行政相对人的行为，实现政府依法行政的良好法治秩序。在法理学领域，法律行为作为重要的构成部分，它将“法学的研究视角从静态的法律规则转向动态的法律运作，从法律的效力转向法律的实效”。[141]总而言之，在主要的独立部门法学科内，早已形成了各自归属的法律行为理论体系，这在一定意义上也是学科独立性、分离化的显性标志。
随着十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”以来，许多财税法学者愈加着力于寻求财税法之学科独立性，将之从以往作为经济法分支的从属地位中解脱出来，也在建构财税法总论的逻辑体系上取得了浩瀚如巨的研究成果。[142]然而，不得不承认财税法学科发展存在一大缺陷——财税法基础理论研究上的“短板”。行为理论作为独立性部门法学科的研究重镇，却是财税法领域的一大欠缺，由此成为财税法总论研究亟需解决的一大攻关重点。[143]而关于财税行为的具体研究方向，也有学者指出，“关于财税行为的研究，可以从两方面推进：一是对‘财税行为’范畴本身进行分析……二是对财税行为开展类型化梳理……”[144]，除了剖析财税行为的自身结构与外在关联以外，还须论证财税行为理论的合理存在与可行建构，这应当成为这一问题研究的起点和重点所在。
一、财税法域行为理论研究的关联主题
“范畴及其体系是人类在一定历史阶段理论思维发展水平的指示器，也是各门科学成熟程度的标志。”[145]法律行为作为基本范畴之一，正日益受到法哲学和法应用学领域内各部门法学科的重视。具体到财税法学科，目前正处在财税法理论体系建构的关键时期，关于财税行为理论的研究刚刚起步，这也符合财税法理论一体化研究的总体路径指向——“在基本范畴建构和基本原则形塑以后，进一步探索和研究财政行为的类型化，并纳入规范化的学术研究之中。”[146]财税法域中的行为理论到底从何谈起？又涵盖了哪些关联主题？这些问题一直是困扰财政行为与税收行为正当统合之路上的“绊脚石”。
（一）财税法域行为理论研究价值
从事一项理论研究，最终必然要受以各种层面上的价值评价，如理论漏洞填补价值、学科独立建设价值、法律适用实践价值等，这也构成了此项理论研究的必要性与可行性所在。行为理论研究拓展到财税法域，不是简单地为搭建财税法统一学科体系而充塞科研成果，也不是“学人的‘自娱自乐’或‘学术游戏’”，而是兼具了理论价值与现实意义。[147]
首先，行为理论于财税法基础理论研究有漏洞填补的价值。目前我国财税法学理论研究中，虽然使用“财税行为”等概念的论著比比皆是，但对于财税行为理论本身的研究则几乎处于空白状态。[148]综观财税法基础理论研究的整体生态系统，独缺财税行为理论研究的身影，形成了一个巨大的研究漏洞，影响着财税法学理论发展的整合大势。从行为理论视角看财税法总体，它是一门整合了公共财产的集中上收、合理支出与有效监管等诸项行为的综合性学科，形成了以宪法之财税条款为根基，预算法和财政收支划分法为主干，财政收入法（如税法、非税收入法、公债法等）、财政支出法（财政转移支付法、财政拨款法、财政贷款法、财政投资法、政府采购法等）以及财政监管法（财政监督法、国库管理法、政府会计法、审计法等）为枝干的财税法体系结构。[149]有学者提出的一体化税法实际上也是“财税法整合论”的支持者，只不过是另外的一种整合模式，即从税法与其他部门法的相互交叉界域当中抽离出财税一体化体系，这种整合模式是否必要还有待商榷。[150]但无论如何，财税法整合的趋势潮流已不可逆转。将形态多样的财税行为统合起来是这场“整合运动”的重点和难点所在，也正因如此，现有的财税法理论研究中缺少财税行为理论研究的大局视角。财税行为理论的引入一方面可以填补当前财税法域中行为理论研究的空白，另一方面也为未来财税法域中行为理论的进一步丰富拓展提供正确的方向性指引，起到推动财税行为研究浪潮兴起的作用。
其次，行为理论于财税法学科趋向独立有支持建设的价值。在任何一门社会科学领域，学科地位的主从关系一直是其下学人魂牵梦萦的大事，财税法学科尤为如此。有学者提出，“学科地位的独立、研究方法的创新和研究视野的拓展是当下财税法学研究面临的三大问题”。[151]可见财税法学科独立这一主题一直被财税法学者极力探求，不过这一过程也是如潮汐般错落起伏，过去很长时间内财税法学科一直寄存于经济法学科之下，归属于宏观调控分法之列，但近年来随着财税体制改革深入推进以及提升国家财税治理能力的要求等，各种因素（主要包括政治重视、经济形势、国家治理危机、全球化趋势等）都在一定程度上加快了我国财税法学的理论研究、学科建设和具体实践的行动步伐。然而，不得不承认的一个现实是财税法学科目前仍未真正实现独立，虽然已有一些高校在财税法学硕博士教育培养上有所突破，但经济法学界与财税法学界关于财税法学科从经济法学中独立出来这一问题仍存在许多争议。[152]这有两方面的原因：一是部门法研究领域内的利益纠葛；二是财税法基础理论研究相较经济法滞后，存在未有回应或立论不足等诸多问题，尤其是财税行为理论的空缺。因而，研究财税行为理论，能够为实现财税法学科独立增加理论砝码，通过布局财税法总论之完整和合理体系，支持财税法学科建设事业。
最后，行为理论于财税法律之具体适用有指导实践的价值。研究某一法域内的行为理论，不仅有着丰沛该法域的基础理论研究之意义，更为重要的是，通过发掘并归类领域法学内的行为模式及其背后隐藏的行为动机、危机等，使得各方法律行为主体能够按照法律预期设定的方案进行活动。财税法在理念内核上体现保护私人财产权和规范公共财产使用的两大主旨，在主体范围上涉及政府和公民之间的依存关系，在行为模式上涵盖公共财产的收支行为与其依附行为（如财政监督行为等）。任何一门部门法都没有像财税法这般变幻万千，这可从国家税务总局经常发布税收政策性文件得以佐证，实际上这也是财税行为模式不断转换、创新的必然结果。
（二）财税法域行为理论研究路径
综上所述，财税行为理论研究对于财税法有着补充基础理论、支持学科建设、指导具体实践等价值意义，是当前中国财税法学理论和应用走向深入的一道迫切性议题，理应得到财税法学界的焦点关注。不过，在启动财税行为理论研究热潮之前，有必要解决这样一个先导性研究课题：财税法域行为理论研究体系到底包含哪些分支？又当以何种路径与方法做好这一研究？
从财税法渐进迈向独立化、综合性、应用型的一门部门法科学的趋势来看，当前及未来很长一段时间内财税行为基础理论的建立和塑造尤其重要，即行为理论研究在财税法域中应当遵循这样一条路径——在概括出财税行为理论的基础上，建立起以财税行为为统领，以财政基本行为、财政支出行为、财政收入行为、财政监管行为，财税法律行为和财税事实行为，财税合法行为、财税脱法行为、财税违法行为等为分支的财税行为理论研究体系结构。其中，每一分支行为类型下，还可分离出更多更具体的行为范式研究主题，例如对纳税行为、征税行为的研究，甚至可以缩小到对纳税服务行为的研究等。但尤应注意的是，财税法域行为理论应当在先宏观后微观的研究路径下展开，不可反其道而行之，否则就会因缺乏统一之逻辑线索联结而造成彼此冲突、难以融合的局面。
此外，从研究方法上来说，对财税行为理论不仅应把握表层上之概念分析、行为分类和比较辨析等研究方法，更应认识到财税法学的学科交叉这一特性，将政治学、财政学、税收学、经济学、管理学甚至法经济学的知识子体与法学知识母体相结合，探究财税主体“为何行为”的行为动机和“何以行为”的行为模式等深层次理论问题。
二、财税行为理论的概念层级
财税行为类型包罗万千，既有财税法律行为，亦有财税政治行为、财税管理行为、财税本体行为，还有财政基本行为、财政收入行为、财政支出行为、财政监管行为等，尽管有人提出财税行为与财税法律行为存在概念范围上的差异，不宜以财税法律行为作为财税各方行为类型的总称，但终而言之，所谓财税行为实则就是财税法律行为的缩略词。[153]不过，为建立起明晰区分式的财税行为体系架构，笔者依然支持“财税行为”的提法，但之所以述及财税行为与财税法律行为二者之间的本质与属性，实则为法律行为理论适用于财税法域提供理论依据。
（一）财税行为存在之辩解
与许多基础理论研究路径不同，关于法律行为的理论研究肇始于民法学科，随后才扩及其他部门法域和法理层面，因此，法律行为理论沿循的是由窄到广、从点到面的研究进路。法律行为理论的总体发展表现为三个阶段：第一个阶段是狭域性研究阶段，在这个过程中，法律行为一般作为“民事法律行为”的代名词，至今若将法律行为理论移用到其他部门法，都摆脱不了对民事法律行为中关于意思表示的内涵能否为他法所吸收的疑虑。第二个阶段是拓域性研究阶段，在这个阶段中，法律行为理论逐渐从民商法的狭小空间内分离出去，并被刑法学、行政法学、经济法学以及法理学等部门法学科所吸纳，成为各自法域内不可撼动的重要理论组成部分。第三个阶段是广域性研究阶段，在这个时期内，伴随着学科间的重新组合和大部门法学科的渐进分化，法律行为理论又与财税法学、知识产权法学、竞争法学等细致化学科进行理论衔接，呈现出欣欣向荣的研究现状。
具体到财税法学而言，是否存在独立的财税行为备受争议，对此关键需要解决两个方面的疑惑：一是财税法学科的独立性问题，二是财税行为的独立性问题。其中，后者在很大程度上依赖于前一问题的解决，但也不限于此。笔者在本文第一部分已论述到财税法学科趋向独立这一发展趋势，在此重点讨论财税行为的独立存在性这一未解问题。欲论证财税行为客观且独立地存在于法律行为系统之中，需要对以下问题进行详述回应。
任何一门学科内的理论延展与创新并非毫无根据的恣意任行，而是有其内在的理论生产力源泉。将分散零落的财政税收领域内的各种行为类型集合成财税行为的综合概念，这一财税理论创新是否切实可行，又是依据何种基础理论等，都成为辩证财税行为这一命题真伪的理论制高点，亟需财税法学人解惑扶正。从表面上看，这是财税法学科从经济法中独立出来后的理论自足性补充，或者说是财税基础理论有待充实之后为学科之独立贡献完整理论体系。但归根到底，财税行为的独立性有其更加深层次的理论基础，这也构成了整个国家公共财政迈向法治化、民主化、公共性的治理脉络。
那么，财税行为独立之基础到底为何？笔者认为，财税行为独立之基础有如下方面：（1）民主法治在世界各国范围内的通行，民主法治国家正成为现代化国家的范本。实际上，这都是体现宪政国家中公共财政的涵义——“宪政下的公共财政应当以充分实现民主为核心”。[154]（2）财税法因与宏观调控法不相适应而逐渐从中游离出来，并因财产之私人与公共二维属性分立而归入到公共财产法的范畴之中，可以说，随着宪政国家对财政民主的要求，财税法已逐步找到了正确定位。（3）实现财税法由以往宏观调控法向公共财产法的性质转换之后，从整体的理论逻辑自洽性到体系完整性，独立且统合的财税行为概念起到了弥补财税法总论论证不足这一缺陷的作用。统言之，财税行为独立之基础在于宪政国家之发展潮流、财税法之正确定位和财税法之理论补足。
当前，我们通常所说的法律行为不再仅限于民事一法，而是上升至法理层面的总体法律行为体系。因而，财税行为之存在还需解决第二个问题，即财税行为的客观存在性问题（前面所述的是财税行为的独立存在性问题）。就财税行为的客观存在性这一问题而言，其需要解决的一个疑问就是财税行为如何能够与法律行为体系下的民事行为、刑事行为、行政行为、经济行为等互不冲突地融合到一体，即如何重点解决它们彼此之间的差异区分，此一问题笔者将在下文述及财税行为的本体认知中有所涉及，故在此不赘述。但笔者要强调的是，财税行为有纳入法律行为体系的客观存在性和必要性，这不仅是由于财税法学科的独立已成必然之势，而且还因为财税行为与其他法域行为都有着同等不可忽略的地位。
（二）财税行为的基本概念认知
所谓“财税行为是财税主体实施的，能够产生财税法律效果，且需要财税法进行评价的行为”。[155]其具有以下几方面特征：
从上述已知，财税行为是与民事行为、刑事行为、行政行为、经济行为等并列下属于法律行为体系之中，但财税行为与上述行为在一定层级上存在着重合现象，例如财税行为当中也有类似民事行为中的税收担保行为、税收保全行为等，亦有刑事行为中的税收犯罪行为，还有行政行为中的税收处罚行为以及经济行为中的税收调控行为等，这也是“一体化税法”理论的合理性基础之一。然而，财税行为相较上述部门法行为依旧有很大区别。首先，财税行为或借鉴并引用民事行为中的私法制度（如债之保全制度、债之担保制度、不当之债之返还制度等），这是由于私法债之制度和理念在公法上之运用，由此形成了税收性质的债务关系说。正如日本著名财税法学大家北野弘久所言：“作为法实践论的税法学应以租税债务关系说为基础展开研究。”[157]但无论如何，财税法作为公法的本质不可逆转，它与民事行为的私法特质不可融并。其次，财税法当中也有一些涉及刑事范畴的行为，如在我国现行《刑法》当中就在破坏社会主义市场经济秩序罪下规定了数类危害税收征管的犯罪[158]，但依据刑法的兜底性保护和社会最低容忍限度之法律特征，不仅在财税领域，更在民事、行政以及国际等法领域都可看到刑法的身影。因而刑法规制的广泛性并不能够代表财税行为之全部，财税犯罪行为只是财税行为的“冰山一角”。再次，财税行为与行政行为有着梳理不清的关系纠葛，这不仅是长久以来财税法甚或经济法一直被认为是行政法分支的认识惯性所致，还有在权力主导型的国家财税法一直被视作带有浓厚的“财政权力之法”的味道这一因素，但从法实践论上财税法不仅作为“财税权力之法”，而更应该成为“纳税人的权利之法”。[159]财税行政行为不只包含了财税主管机关的行政执法作为，更应是以人为本的行政服务行为、权利维护的行政救济行为、权力控制的行政规范行为等综合体现。最后，财税行为与经济行为的关系一直处于若即若离，说不清、道不明的状态。“经济行为是人们为了获得财富，或者以营利为目的，利用稀缺资源进行生产、交换、分配、消费以及提供服务等一系列活动的总称。”[160]它包括市场主体行为和政府经济行为类型，通常也被学者称为经济法律行为、经济法行为、经济法主体行为、经济法域中的行为、经济法中的行为或经济法上的行为等。[161]虽然在经济法学界“经济法行为包括宏观调控行为和市场规制行为”这一观点已基本达成共识，但就财税行为而言，其中有很大部分行为体现经济法的宏观调制功能，除此之外，它还有中观控权功能以及微观维权功能等。
（三）财税行为的指向功能分析
功能主义的发端——布拉格学派创始人马泰休斯（Mathesius）曾言：“每一个真正伟大的思想一定来自实际应用，具有实际效果。”[162]财税行为的指向功能，是指财税行为所指向的目标功效，它与财税法功能有着内在的一致性和衔接性，即以财税法的行为规范之本体职能获得正当性支持的财税行为，并在财税行动中实现财税法的政治、经济、社会功能。[163]当然这里所述之财税行为的指向功能，是以符合财税法律的立法宗旨和规范内容为前提的，即是以事前拟定财税主体之行为合法合理，或者说这是对财税行为进行理论研究和法律规范所欲求实现的终极目标。结合上文所述，笔者认为，就财税行为的指向功能而言，主要包含宏观调制功能、中观控权功能、微观维权功能三个层次。
首先，财税行为具有宏观调制指向功能。按照一些学者的观点，将经济法主体的行为分成两大类，即经济调制行为和市场对策行为（调制行为和市场行为）。[164]撇开财税法与经济法学科归属或独立问题的争议不谈，这一问题一直难以疏解的一个重要原因，就在于庞大的经济法理论体系紧紧束缚住财税法理论。如今公共财产权概念[165]的提出使得这一束缚也正土崩瓦解。但即使这一学科实现革命性的现实扭转，也无法忽视两个学科之间某些地方的共通之处，财税是国家宏观调控市场经济的重要手段不可否认。例如，国家对中西部地区加大财政资金支持力度，通过开征环境保护税来改善人居环境，给予税收优惠政策以鼓励发展高新技术产业等，都体现出国家以财税手段宏观调控经济。因而，虽然财税法与经济法的相互间学科地位问题争执不下，但宏观调控作为财税行为的指向功能之一当属确定。当然，“正如宏观调控法不代表经济法的全貌一样，它也不是财税法的全貌，甚至不是主体，仅仅是一个附带的功能而已”。[166]
其次，财税行为具有中观控权指向功能。现代财税法治以控权为核心，并通过控权方式实现保障公民权利的目标，“就是要以公民私人财产权保障作为对政府财政的控制，这是法治的内在要求在财税领域的具体体现”。[167]财税控权理念贯穿于国家财税治理的全过程，并在制定的每一财税制度中得以体现。近年来，随着国家对提高财税治理能力的重视，在财税领域掀起了一场激烈的财税制度规范化改革，不仅体现在国家财税法律法规的修订和立法，还体现在对国家财税制度的创新驱动。如2015年新《预算法》的修订通过，让规范政府预算行为落到实处，过去大量存在的预算外支出也被纳入严格的预算管理体系之中；此外，在税收立法领域，《立法法》的修订将税收法定主义从纸上文字变成法律条文，并且许多税种单行法律（如环境保护税法、增值税法、资源税法、房地产税法、关税法、船舶吨税法、耕地占用税法）的制定以及《税收征收管理法》的修改也被纳入十二届全国人大常委会的立法规划之中。种种迹象表明我国正经历着从财税管理向财税治理，从行政主导向财税法治的现代财税文明国家转轨。
最后，财税行为具有微观维权指向功能。从表征上看，财税法是规范财税权力的控权之法；但从本质上来说，财税法是维护公民私有财产权利和公共产品权利的维权之法。我国财税领域立法与修法的实践表明，除了规范财税权力行使以外，更重要的是构建起财税服务体系。在财政法层面，每一笔财政资金的使用都应以满足公共需求为目的，这是王权财政向国家财政进而向公共财政历史进步的体现；在税法层面，税务机关应摈弃权力管税的传统税收征管思维，形成为纳税人服务的现代税收服务思维。2015年税收征收管理法修订草案最大的亮点就是税务机关服务于纳税人的职责义务、具体制度、程序规范等都得到了体现，比如事先裁定（修订稿称之为预约裁定）制度的引入，先缴税后复议程序的取消，第三方向税务机关披露涉税信息等规定，都直接或间接地融入了为纳税人服务的先进理念。
三、财税行为类型结构之建构
“类型或者以此种方式，或者以彼种方式，或者同时以此种及彼种方式，较概念为具体。”[168]主体的概念与类型研究是基础理论的两大主要议题，承接前文对财税行为概念的多层级透析，此起下文将对财税行为的类型结构进行建构，以期塑造财税行为理论的体系化、完整化和统领性的财税基础理论地位。
（一）财税行为分类研究现状
前已提及，现有关于财税行为已发表的研究成果只有北京大学硕士研究生陈立诚的《财税行为建构论纲》一文，在此文中他有如下观点[169]：一是从财税权力的性质划分，财税行为应包括财税执法行为和除狭义立法以外的其他立法行为，将狭义立法行为划入“宪政行为”，并且认为财税司法行为属诉讼法部门。二是从财税行为的具体类型划分，财税行为主要包括但不限于财政基本行为、财政收入行为、财政支出行为、财政管理行为四个方面，并将财政监督行为排除在外。[170]三是从财税行为的基础类型出发，认为财税行为包含决策行为与对策行为两种范式，其中决策行为又可分为选择行为、羁束行为，对策行为可分为参与行为、应对行为。
针对上述三种关于财税行为分类之见解，笔者有一些疑问：其一，财税行为分类研究范围之起点为何？是建立在广泛含义上的财税行为的全面研究，还是建立在财税法学科属性下的财税行为本质研究？即到底是基于广义还是狭义上的财税行为论讨。其二，财税行为类型化体系应当如何建构？是坚持常见的分散式分类结构，还是创立财税行为的总体性分类架构？即如何建构起“理论上立得住脚，逻辑上经得起推敲”的财税行为类型结构。显而易见，前述的三者观点都是沿循狭义范围内的财税行为基础分类模式，并无细化触及财税行为庞杂的类型体系中去，虽然这种模式对于财税行为类型化基础理论研究起着相当重要的基石作用，但往往也由于这种概括式、抽象化的分类结构使得对于财税行为的认知是“一叶障目，不见泰山”。因此，从丰富财税法基础理论这一角度而言，这种分类模式是可取的，但对于财税行为类别的体系化视野而言，并不利于从多角度探视财税行为类型的复杂性。
另外，抛却研究视角这一命题，对于上述关于财税行为的三种分类观点阐释，还有需进一步辨明的地方。首先，将财税领域内的狭义立法行为划归为“宪政行为”而非“财税行为”，是否值得商榷？宪法虽被称为“母法”，但其也是由适用于不同领域的立法条款所组成，就宪法中的财税条款来说，其发挥着统领财税立法行为的作用，不应割裂为宪政行为。其次，因为财税监督行为归属于第二性的行为，而认定不应列属于财税行为类型范畴，但财税监督行为毕竟是监督行为在税务行政范围内的适用，其监督行为的模式、目的等特点与监督行为涉及的其他行政部门领域并不雷同，因此，财税监督行为有必要纳入财税行为体系。最后，关于决策行为及其分类，虽然在法理层面给予了财税行为分类的综合视角，但决策行为与对策行为的类型实则贯穿于各部门法之中，难以体现出财税法特色。
（二）财税行为基础类型构建
就一门学科领域而言，行为理论中基本分类的研究应首当其冲地受到重视。“决策行为—对策行为”的分类范式虽然也可以适用于财税行为之中，但正因为其庞大的涉域面导致了财税行为基础分类缺乏财税法的应有特色。虽然笔者也较赞同在财税行为基础分类研究中应用这一范式，但还应探索其他可行的特有范式。就此，笔者提出“本体行为—依附行为”的分类范式以供探讨。
“本体行为—依附行为”的分类范式是基于财税法学科独立价值而建立的，它将财税法学科的本体特性与依附特性相衔接，并在此基础上进行二元分类。从财税法学科归属本质上来看，财税行为分为财税本体行为与财税依附行为。所谓财税本体行为，就是指在财税法的特有属性——公共财产法属性下进行的一系列财税主体行为，即包含财税权力主体行为和财税权利主体行为。而财税依附行为，是指依附于财税法属性下的服务于公共财产规制全过程中的他域财税行为，这部分财税行为往往由于学科交叉性等原因，在能否纳入财税行为体系的问题上存在争议。这种分类模式，一方面能够在财税行为理论建构方面为财税法学科迈向独立贡献力量，另一方面还便于厘清财税法与经济法、行政法等交叉学科间的边界。
不过，这种本体行为与依附行为的认定也存在一定的难度，这不仅是由部门法学科的综合规范性所导致，财税本体与其依附范围的广域性也使得这一问题难以有效解决。但大体上，财税本体行为应包含财税权力主体行为和财税权利主体行为两种，财税依附行为应包括财税涉域交叉行为和财税涉域公共行为。具体来说，一方面，财税本体行为包含作为财税权力的享有者——国家财税职权管理机构的公共财权行使行为和作为财税权利的享有者——公民个体的公共财权受益行为，前者如财政基本行为、财政收入行为、财政支出行为、财政管理行为等，后者如财政给付行为、财政受益行为、财政参与行为、财政监督行为等；另一方面，财税依附行为包括具有学科交叉特性和具有涉域公共属性的行为类型，前者如财税立法行为、财税犯罪行为、财税合同行为、财税涉外行为等，后者如财税公益行为、财税分配行为等。
当然，这种“本体行为—依附行为”的分类范式本身也存在着较大的问题，即关于本体与依附难以认定。但笔者提出此种基本分类范式，一则从财税法的特有学科属性，为财税行为的基本类型构成提供另外一种视角；二则为建构财税行为之基本类型提供充实的基础理论。综上，财税行为的基本类型应包含如下（见下图1：财税行为的基本类型）。
图1 财税行为的基本类型
（三）财税行为多元分类体系
关于某一主题的类型研究，除了要积极找寻其各种类型之间的共同基本类型之外，还要基于各种分类基点寻求构建该主题的庞大类型化体系。对于财税行为而言，由于其涉及行为的复杂化、交叉性、多样化，使得有必要通过构建多元分类体系的途径，为进一步细化研究各个下属行为类型提供前提参照。以下笔者将从几个角度提出财税行为的多种分类视角，以先期建构起财税行为的简单分类体系。
依照财税行为的规范本质，可以将财税行为分为财税宪法性行为、财税法律性行为和财税政治性行为。财税宪法性行为是财税行为规范的基础，是其他规范有效进行的效力来源，一般表现为一国宪法当中的财税条款和财税宪法实践。观之我国宪法，关于财税方面的宪法条文主要规定在第12条（社会主义公共财产神圣不可侵犯），第56条（公民有依法纳税的义务），第62、67条（全国人大及常委会的预算职权）等。财税法律性行为是财税行为规范的常态，也是适用最为广泛的行为规范类型，它构成了财税法的基本渊源，其基本形式包括法律法规、部门规章、地方性法规以及国际条约和协定等。而财税政治性行为是财税行为规范的另一种表现，尤其在像我国这种行政主导思维较为严重的国家，政治管理财税、政治监督财税甚至政治决定财税的现象常有发生，例如上级政府对下级政府、政府对财税主管部门的收支命令等。财税政治性行为有其特殊的规范作用，但也在一定程度上扰乱了正常的财税法治秩序，导致“权大于法”现象的泛滥成灾。
以财税内容作为区分点，财税行为主要包括财税基本行为、财税收支行为和财税监管行为三个方面。财税基本行为涵盖了预算行为和财政收支划分行为，前者是关于国家公共财政收支的合理预算问题，后者是关于中央与地方政府之间财政收支权限的合理设置问题。财税收支行为涉及公共财政的两项基本活动，即公共财产的征收与使用，它主要包括常见的税收行为、非税收入行为和公债行为等财政收入行为，以及财政采购行为、财政投融资行为、财政拨贷款行为和财政转移支付行为等财政支出行为。财税监管行为关系到公共财产收支过程中的各方行为规制，一方面财税机关要对公民履行财税义务的行为过程进行必要管理，另一方面公民和其他国家机构也有权对财税机关的执法过程进行民主和法律监督。
根据财税行为所牵涉的地域范围，可以将财税行为划分为国家财税行为、区域财税行为和国际财税行为三种。国家财税行为是基于一国领域范围内的国家自主财税行为，它是国家主权的一个集中体现。区域财税行为是基于一定区域内的国家或地区之间关于财税方面的合作，近期我国大陆地区与台湾地区签订的《两岸租税协议》即体现了这一点。国际财税行为则基于经济贸易全球化的发展趋势，在世界上大多数国家之间签订的一种广泛共识的财税规则文本或国际惯例，如OECD（经济合作与发展组织）在世界范围内大力推行的BEPS（税基侵蚀与利润转移）行动计划正是国际财税行为的一个例子。
四、结语
财税治理在国家治理结构当中的重要位置和财税法学科的特殊属性，使得财税法域中的行为呈现出复杂多元的类型体系，尤其是财税行为基础理论的缺失，将财税法行为理论推上了研究制高点。目前，关于财税行为的基础性与类型化理论研究并不多，如何建构起合理的财税行为理论对于财税法的学科建设、实践规范、理论充实都有着极为重要的意义。同时，财税行为理论研究还涉及行为效力、行为动机和行为模式的具化分析，都需要进一步研究。
（责任编辑：王金华）