第一节 税收与税法

税收与税法是两个不同的概念，税收属于经济学概念，而税法则属于法学概念，但二者却是密不可分的。税收作为一种经济活动，属于经济基础范畴；而税法作为一种法律制度，属于上层建筑范畴。国家和社会对税收的客观需要，决定了与税收相对应的税法的存在，而税法则对税收的有序进行和税收目的的实现起着重要的法律保障作用。学好税法知识必须在充分理解税收的基础上进行。

一、税收的概念及特征

（一）税收的概念

税收是政府为了满足社会公共需要，凭借其政治权利，依法向社会成员强制地、无偿地取得财政收入的一种形式。

国家是以履行社会公共职能为基础的行政权力机关，国家在履行其公共职能的过程中必然要有一定的公共支出。公共支出包括为保障社会和平、安定的国防支出，兴建交通、通讯等公共工程支出，举办文化、教育、卫生等公共事业支出等公共支出，而公共支出只能由政府来提供。因此，政府为提供公共产品与公共服务所需要的支出的要来源则是税收，即国家征税的目的主要是满足国家提供公共产品的财政需要。

税收是财政收入的主要形式，但不是唯一形式。现代经济社会，国家财政收入除了税收以外，还包括债、费、利等多种形式的财政收入。其中，债，是指国家作为债务人，以发行债券的形式有偿使用社会成员的货币资金；费，是指国家在向社会提供各种劳务和服务过程中，按受益原则所收取的服务费；利，是指国家从国有企业或国有资产经营受益中获得的利润。税收则是在上述各种财政收入形式中最主要的收入形式，也是大部分国家取得财政收入的主要形式。

（二）税收的特征

1．强制性

税收的强制性是指国家征税是依靠其政治权力，通过制定法律加以规范的。国家通过制定法律确定了征税人（国家）和纳税人（社会成员）双方的权利和义务。国家作为征税人，具有向全体社会成员征税的权利，同时承担向全体社会成员提供公共产品和公共服务的义务；而全体社会成员作为纳税人，具有分享国家提供公共产品和公共服务的权利，同时有义务补偿国家为提供公共产品和公共服务付出的成本，其补偿方式就是纳税。征纳双方的关系以法律形式确定，这种法律规范对双方当事人都具有法律上的约束力，任何一方违反税法都要承担相应的法律责任。

2．税收的无偿性

税收的无偿性是指对于国家和纳税人而言，权利和义务是不对等的。尽管国家收税的同时，负有向纳税人提供公共产品和公共服务的义务，但对于具体的纳税人而言，国家向其征税，税款由国家所有，并且不以具体的公共产品或者公共服务作为报酬或代价进行交换；同样，具体纳税人向国家缴纳税款，也不是以分享具体的公共产品和公共服务为交换条件。正是因为税款征收者（国家）和税款缴纳者（具体纳税义务人）二者之间不存在直接的支付报酬与交换的关系，所以税收是无偿的。

3．税收的固定性

税收的固定性是指国家在征税之前，通过法律的形式预先确定了征税标准，包括各税种的征税对象、纳税人、征收比例、征收方法以及违法处罚标准等基本内容，由征纳双方共同遵守。并且征收标准必须是统一的，任何单位和个人都不得擅自更改，必须依据法律执行，因此税收具有时间上的连续性和收入上的稳定性特点，保证国家财政收入的稳定。税收的固定性是相对于某一时期而言的，并非永远固定不变。随着客观情况的变化，征税对象、征收标准等也要依照合法的程序进行适当的调整。

上述税收的三个形式特征，是相互联系、不可分割的统一体，税收的无偿性是由财政支出的无偿性决定的，是税收这一特征分配形式的本质体现，税收的强制性是实现税收无偿征收的强有力保证，而税收的固定性，则是税收无偿性和强制性得以实现的必要条件。税收的三个形式特征是古今中外一切税收的共性，是税收区别于其他财政收入形式的基本标志，只有同时具备以上特征的财政收入形式才是税收。

小思考

国家征税与国家以所有者身份按比例从国有企业中分得利润都是国家取得财政收入的方式。思考一下两种财政收入的不同。

二、税收的职能

税收的职能，是指税收所具有的满足政府需要的能动性，是税收内在的、固有的职责与功能。不同的经济社会，由于政府的职能不同，执行职能的需要不同，税收的职能也是不同的。税收具有财政收入和调节两个基本职能。

（一）财政收入职能

税收的财政收入职能，是指税收具有依据法律规定从社会成员强制性地取得一部分收入，以便国家提供公共产品、满足社会公共需要的职能。

税收收入与其他财政收入形式相比，具有相对优越性：第一是税收收入来源的广泛性，国家提供公共产品和公共服务惠及全体社会成员，因此有权向全体社会成员征税，同时享有公共产品和公共服务的全体社会成员也都有义务向国家纳税，相应地使得税收具有广泛的收入来源。而其他非税财政收入都有一定的局限性，例如，政府的利润收入受国有企业所有权的限制，政府的行政事业性收费收入受可收费的行政服务的限制。第二，收入的稳定性。税收收入具有一定的稳定性，一方面是税收来源的广泛性，使不确定因素对其影响较小；另一方面，税收是依法按事先确定的标准征收，只要社会再生产不断地进行，有稳定的经济活动，就有持续的、稳定的税收，并且受法律的保护，税款的征收强制执行，保证了税收收入的实现。第三，占有的长久性。政府取得税收后，收入归政府所有，无须直接归还给纳税人，能为政府长期占有和支配使用。相对而言，部分其他财政收入形式则需要归还，例如，以公债形式取得的收入需要到期归还，同时还要支付利息。

（二）调节职能

税收的调节职能是税收所具有的调节经济活动与社会生活、实现经济发展与社会进步的能动性。税收的调节职能包括调节资源配置、调节经济总量和调节收入分配。

1．调节资源配置的职能

税收的资源配置职能是指税收影响社会成员的经济利益，引导企业和个人经济行为的职能。

税收作为政府执行财政政策重要手段，在调节产业结构、区域经济结构方面具有其他经济手段不可替代的作用。例如，通过增税与减免税等手段来影响社会成员的经济利益，引导企业、个人的经济行为，从而使投资额与储蓄额、资产结构和产业结构发生一定的变化，起到优化资源配置的作用。因此，政府在调节产业结构、区域经济结构等方面的资源配置时，必然要把税收作为一个重要的经济杠杆。

2．调节经济总量的职能

保持宏观经济的稳定增长，关键是能够保持总供给和总需求的基本平衡。税收对于经济总量的调节职能包括对社会供给总量的调节和社会需求总量的调节，以促进经济平衡、稳定发展。

社会总供给是一个社会潜在的生产能力，取决于资源开发、劳动供给、资本形成和技术进步等因素，是社会经济增长的基础。通过促进资源开发、劳动供给、资本形成和技术进步等方式增加社会总供给可以促进经济的增长，而税收对于资源开发、劳动供给、资本形成和技术进步具有重要的影响，因此税收是调节社会总供给的一个重要经济手段。

社会总需求是一个社会在一定时期内能够并且愿意支付的货币购买力总量。社会总需求由总投资、总消费和出口总额构成，税收通过对总投资、总消费和出口总额的影响来调节社会总需求，进而影响社会经济发展。例如，当社会总需求过剩、经济过热时，通过提高税率、减少税收优惠等增税措施减少企业和个人的货币购买力总量，降低社会总需求，促进经济平稳；当社会总需求不足、经济发展缓慢时，通过提高税率、加大税收优惠等减税措施，增加企业和个人的货币购买力总量，提高社会总需求，促进经济增长。

3．调节收入分配职能

税收是调节收入分配的主要手段。税收作为国家参与国民收入分配最主要和最规范的形式，规范政府、企业和个人之间的分配关系。从不同税种的功能来看，在分配领域发挥着不同的作用。例如，通过消费税对特定的消费品征税，调节各类商品的相对价格，能达到调节收入分配和引导消费的目的；通过企业所得税调节公司的利润水平；通过个人所得税调节个人的劳动收入和非劳动收入，使其维持在一个合理的差距范围内；通过资源税收调节由于地理条件和资源条件而形成的级差收入等。

三、税法的概念及分类

（一）税法的概念

税法是国家制定的用以调整国家和纳税人之间在征纳方面的权利及义务关系的法律规范的总称，具体形式表现为法律、法规、规章。税法的目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。税法的内容主要包括各税种的法律法规以及为了保证这些税法得以实施的税收征管制度和税收管理体制。

税法的本质是正确处理国家与纳税人之间因税收而产生的税收法律关系和社会关系，既要保证国家税收收入，也要保护纳税人的权利，两者缺一不可。片面强调国家税收收入或纳税人权利都不利于社会的和谐发展。如果国家征收不到充足的税款，就无法履行其公共服务的职能，无法提供公共产品，最终也不利于保障纳税人的利益，从这个意义上讲，税法的核心在于兼顾和平衡纳税人权利，在保障国家税收收入稳步增长的同时，也保证对纳税人权利的有效保护，这是税法的核心。

（二）税法的分类

税法按立法目的、征税对象、权限划分、适用范围、职能作用的不同，可分为不同类型。

1．按照税法的基本内容和效力的不同分类

按照税法的基本内容和效力的不同，可分为税收基本法和税收普通法。

（1）税收基本法

税收基本法也称税收通则，是税法体系的主体和核心，在税法体系中起着税收母法的作用。其基本内容包括税收制度的性质、税务管理机构、税收立法与管理权限、纳税人的基本权利与义务、征税机关的权利和义务、税种设置等。我国目前还没有制定统一的税收基本法，随着我国税收法制建设的发展和完善，将研究制定税收基本法。

（2）税收普通法

税收普通法是根据税收基本法的原则，对税收基本法规定的事项分别立法实施的法律，如个人所得税法、税收征管法等。

2．按照税法的职能作用不同分类

按照税法的职能作用的不同，可分为税收实体法和税收程序法。

（1）税收实体法

税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利、义务的法律规范的总称。其主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减税免税等，是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件，只有具备这些要件时，纳税人才负有纳税义务，国家才能向纳税人征税。税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利义务的分配，是税法的核心部分，没有税收实体法，税法体系就不能成立。例如，《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》就属于税收实体法。

（2）税收程序法

税收程序法是税收实体法的对称。是指以国家税收活动中所发生的程序关系为调整对象的税法，是规定国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序的法律规范的总称。其内容主要包括税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序和税务争议的解决程序。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）就属于税收程序法。

小思考

实体法和程序法有哪些不同？

3．按照税法的法律效力不同分类

按照税法的法律效力不同，可以分为税收法律、法规、规章。

（1）税收法律

税收法律是指享有国家立法权的国家最高权力机关，依照法律程序制定的规范性税收文件。我国税收法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的，其法律地位和法律效力仅次于宪法而高于税收法规、规章。我国现行税法体系中，主要有《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》和《税收征管法》等属于税收法律。

（2）税收法规

税收法规是指国家最高行政机关、地方立法机关根据其职权或国家最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一事实上法律程序制定的规范性税收文件。我国目前税法体系的主要组成部分即是税收法规，由国务院制定的税收行政法规和由地方立法机关制定的地方税收法规两部分构成，其具体形式主要是“条例”或“暂行条例”。税收法规的效力低于宪法、税收法律高于税收规章。

（3）税收规章

税收规章是指国家税收管理职能部门、地方政府根据其职权和国家最高行政机关的授权，依据有关法律、法规制定的规范性税收文件。在我国，具体是指财政部、国家税务总局、海关总署以及地方政府在其权限内制定的有关税收的“办法”“规则”“规定”。如《税务行政复议规则》《税务代理试行办法》等。税收规章可以增强税法的灵活性和可操作性，是税法体系的必要组成部分，但其法律效力较低。

小思考

税收法律、税收法规、税收规章的制定部门有何不同？

4．按照立权国家行使税收管辖权的不同分类

按照主权国家行使税收管辖权的不同，可分为国内税法、国际税法、外国税法等。

（1）国内税法

国内税法是指一国在其税收管辖权范围内调整税收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范的总称，一般是按照属人或属地原则，规定一个国家的内部税收制度。我们通常所说的税法即指国内税法。

（2）国际税法

国际税法是指调整国家与国家之间税权权益分配的法律规范的总称。主要包括双边或多边国家间的税收协定、条约和国际惯例等，一般而言，其效力高于国内税法。

（3）外国税法

外国税法是指外国各个国家制定的税收制度。

四、税法的原则

税法的原则反映税收活动的根本属性，是税收法律制度建立的基础。税法的原则包括税法基本原则和税法适用原则。

（一）税收法定原则是税法基本原则的核心

税法基本原则是统领所有税收规范的根本准则，为包括税收立法、执法、司法在内的一切税收活动所必须遵守。其中税收法定原则是税法基本原则中的核心。

1．税收要件法定原则

税收要件法定原则是指有关纳税人、课税对象、课税标准等上述要件必须以法律形式作出规定，且有关课税要素的规定必须尽量明确。具体来说它的要求有如下三点。

（1）国家对其开征的任何税种都必须由法律对其进行专门确定才能实施。

（2）国家对任何税种征税要素的变动都应当按照相关法律的规定进行。

（3）征税的各个要素不仅应当由法律做出专门的规定，这种规定还应当尽量明确。如果规定的不明确则一定会产生漏洞或者歧义，在税收的立法过程中对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语，使之明确化，尽量避免使用模糊性的文字。

2．税务合法性原则

税务合法性原则是指税务机关按法定程序依法征税，不得随意减征、停征或免征，无法律依据不征收。

（1）要求立法者在立法的过程中要对各个税种征收的法定程序加以密切规定，既可以使纳税得以程序化，提高工作效率，节约社会成本，又尊重并保护了税收债务人的程序性权利，促使其提高纳税意识。

（2）要求征税机关及其工作人员在征收过程中，必须按照税收 程序法和税收实体法律的规定来行使自己的职权，履行自己的职责，充分尊重纳税人的各项权利。

（二）税法的其他基本原则

1．税法的公平原则

一般认为税收公平原则包括税收横向公平和纵向公平，即税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。税收公平原则源于法律上的平等性原则，所以许多国家的税法在贯彻税收公平原则时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别待遇。

2．税收效率原则

税收效率原则包含两方面：一是经济效率；二是行政效率。前者要求税法的制定要有利于资源的有效配置和经济体制的有效运行，后者要求提高税收行政效率，节约税收征管成本。

3．实质课税原则

实质课税原则指应根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。

（三）税法适用原则

税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵循的准则。税法适用原则含有较多的法律技术性准则，主要包括以下内容。

1．法律优位原则

法律优位原则的基本含义是法律的效力高于行政立法的效力。法律优位原则在税法中的作用主要表现在处理不同等级税法的关系上。法律优位原则明确了税收法律的效力高于税收行政法规的效力，对此还可以进一步推论为行政法规的效力高于优于税收现在规章的效力。效力低的税法与效力高的税法发生冲突，效力低的税法即是无效的。

2．法律不溯及既往原则

法律不溯及既往原则是绝大多数国家所遵循的法律程序技术原则。其基本含义为：一部新法实施后，对新法实施之前人们的行为不得适用新法，而只能沿用旧法。在税法领域内坚持这一原则，目的在于维护税法的稳定性和可预测性，使纳税人在知道纳税结果的前提下作出相应的经济决策，税收的调节作用才会较为有效。

3．新法优于旧法原则

新法优于旧法原则也称后法优于先法原则，其含义为：新法、旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。其作用在于避免因法律修订带来新法、旧法对同一事项有不同的规定而引起法律适用的混乱，为法律的更新与完善提供法律适用上的保障。

4．特别法优于普通法的原则

特别法优于普通法原则的含义是对同一事项两部法律分别定有一般和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。特别法优于普通法原则打破了税负效力等级的限制，即居于特别法地位的级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。

5．实体从旧、程序从新原则

实体从旧、程序从新原则的含义包括两个方面：一是实体税法不具备溯及力。即在纳税义务的确定上，以纳税义务发生时的税法规定为准，实体性的税法规则不具有向前的溯及力。二是程序性税法在特定条件下具备一定的溯及力。即对于新税法公布实施之前发生，却在新税法公布实施之后进入税款征收程序的纳税义务，原则上新税法具有约束力。

6．程序优于实体原则

程序优于实体原则是关于税收争讼法的原则，其基本含义为：在诉讼发生时税收程序法优于税收实体法。适用这一原则，是为了确保国家课税权的实现，不因争议的发生而影响税款的及时、足额入库。

小思考

为什么特别法要优于普通法？