3.3 “营改增”后商品劳务税制变化

3.3.1 地方商品劳务税收入结构调整

1994年之前，我国中央政府财政收入仅占总体财政收入的30%左右，面临“弱中央”的危机状态。为此，国家进行了分税制改革，此后中央政府与地方政府财政收入处于较为均衡的分配状态，如图3-4所示。

而在我国地方政府税收中，商品劳务税的贡献占到一半，具体如图3-5所示。在“营改增”之前，我国商品劳务税收入划分规则为：增值税属于中央和地方共享税，分成比例为75%∶25%；消费税属于中央税；营业税属于地方税，是地方政府税收的主要来源。

表3-2测算了2013年全国试点改革之前，“营改增”对地方商品劳务税收入的影响。假设营业税改征增值税后税收保持不变，地方完全按分成比例分配税收，忽略中央营业税收入不计。可以看到，在不调整收入分配规则的情况下，地方将失去75%的营业税收入，大约为商品劳务税收入的一半。

2012年“营改增”试点开始之后，为保证地方税收的稳定，政府采取了收入归属不变的政策，即“营改增”试点纳税人的增值税仍属于地方所有。然而随着“营改增”的全面推进，营业税不复存在，继续采取过渡政策并非长久之计，地方税收的缺口急需填补，地方主体税种亟待重建。

2016年4月30日，国务院提出了划分中央与地方增值税收入的新方案，规定将所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，采用“五五分成”比例，即中央分享50%，地方按税收缴纳地分享另外的50%。表3-3测算了新的分享方案下，“营改增”对2013年改革扩围之前地方商品劳务税收入的影响，可发现2010年之前地方税收已不再存在缺口，但2010年起增值税收入增长放缓，导致即使采用新分成方案，地方政府仍会减少几百亿元的税收。

加上“营改增”本就以减税为目标，故改革后增值税收入会比原有营业税收入更少，这会进一步减少地方政府的税收。尽管“五五分成”方案中还规定了中央要给予地方税收返还，但任何分配方案都应当与中央及地方事权和支出责任的划分相适应，该方案能否解决地方财政的缺口问题还有待未来的进一步观察。长期来看，地方政府的公共开支绝不能主要依靠税收分享收入来平衡，建立新的地方主体税种才能从根本上解决问题。

3.3.2 消费税制的变化

3.3.2.1 我国消费税制现状

我国现行消费税共有15个税目，除金银首饰、超豪华小汽车在零售环节需缴纳消费税以及批发环节对卷烟加征一道消费税外，其余应税消费品均在生产环节纳税。消费税的计税方式除黄酒、啤酒及成品油从量计税，卷烟及白酒于生产环节复合计征，其余应税消费品均采用比例税率。

自1994年以来，我国国内消费税收入不断上升。如图3-6所示，从1994年的487.4亿元到2015年的10542.16亿元，年均增长约15.76%。其中2009年国内消费税收入增长85.38%，使消费税成为我国继增值税、营业税、企业所得税后的第四大税种。这是由当时的政策调整导致的，燃油税费改革、卷烟与白酒消费税政策的调整均使得该年消费税收入大幅增长。

以2015年为例，各地区征得消费税最多的为上海、广东、云南、江苏、湖南等地区。这主要受我国消费税的征税对象、征收环节等因素影响，如沿海及贸易发达地区，消费品的生产与贸易相应较多；而云南等地区则因烟草业、酒业制造发达而为消费税收入的上升做出了重要贡献。

再看国内消费税占税收的比重，如图3-7所示，从1994年的9.51%下降至2008年4.74%，其筹集财政收入的功能已出现问题。而经2009年的改革后，该比重又回升至8%，并在之后的期间大致维持该水平。

从消费税收入结构来看，烟草、酒类、成品油和汽车充当了我国消费税的主体，贡献率达九成以上。以2014年为例，当年国内消费税收入为89687473万元，其中烟草生产及批发消费税收入占53.99%，成品油相关消费税占31.52%，汽车制造消费税占10.42%，酒类消费税占3.05%，总计高达98.98%。见表3-4所示。

3.3.2.2 现行消费税的功能分析

消费税在理论上同时具有收入和调节功能，为考察我国消费税是否有效履行上述功能，我们通过相关数据进行简要分析。

1．收入功能

我们收集了1994—2016年的月度公共财政收入和国内消费税数据，利用Stata软件对两者进行计量分析，其中extax为国内消费税收入，pfrevenue为公共财政收入。图3-8显示了两者的变化趋势。

首先，对两个序列进行ADF检验，结果显示公共财政收入和国内消费税收入均为带时间趋势项的平稳序列。见表3-5。

其次用国内消费税收入对公共财政收入进行OLS回归，并对残差进行ADF检验，发现残差序列平稳，结果如下所示：

我们从拟合优度82.58%可看出消费税收入能在较大程度上对公共财政收入的变化做出解释，由F检验或t检验结果可知回归方程显著。当消费税收入变动1元时，公共财政收入平均变动13.64元。总体来看，我国消费税收入能发挥筹集财政收入的功能。

2．调节功能

对于调节收入分配功能，国内不少学者都对该问题有过研究，但所采用的方法有所不同。研究假设方面，多数学者都假设税负完全由消费者负担，然而岳希明等（2014）假定成品油和小汽车的消费税由企业承担一半。研究数据主要来源于《中国城市（镇）生活与价格年鉴》，也有部分学者使用的是全国或省级住户调查数据（刘怡、聂海峰，2004；岳希明等，2014）。研究结果方面，刘怡、聂海峰（2004）认为2002年广东省城镇居民所负担消费税具有累退性，而更多学者认为我国消费税有利于收入分配调节（万莹，2012；岳希明等，2014；童锦治等，2017）。

假设消费税税负均由消费者负担，从《中国城市（镇）生活与价格年鉴》中获得了按收入等级划分的城镇居民家庭人均可支配收入和各类消费支出，考察烟、酒、汽车、燃油的消费税税负，用Suits指数衡量消费税的累进性，并用基尼系数考察消费税是否发挥了收入再分配作用。其中，各消费品消费税由消费支出及平均税率估算得出，平均税率由税务年鉴中各消费品消费税收入除以居民总收入来估计，居民总收入由统计年鉴中农村人口乘以农村人均纯收入加上城镇人口乘以城镇人均可支配收入得出。受限于数据的可获得性，以2007—2011年为考察年份。

2011年城镇居民人均消费税税负率计算结果如表3-6所示，从中可以看出随着城镇居民收入水平的上升，烟草类消费税收入反而下降，呈现明显的累退性。该情况在每年的观测中都得到了验证。而由于家庭交通工具及燃料类消费税随居民收入水平同向变动的影响更大，使得该年消费税收入总体具有累进性。

从图3-9可看出，除2011年外，各年度的消费税均未表现出完全的累进性。2009年、2010年表现为最低收入组消费税税负过重，主要原因为最低收入组的烟草类消费税税负过重。2007年、2008年消费税更是在中等收入组以下表现出累退性，原因在于一方面烟草类消费税具有累退性，而另一方面家庭交通工具及燃料类消费税累进趋势不明显，导致总体消费税税负在各收入组间波动趋势不规则。

为进一步考察消费税的累进性，首先计算Suits指数。该指数由Daniel B. Suits（1977）提出，取值在-1至1之间，大于零时表示税收具有累进性，小于零则表示税收具有累退性。以累计收入百分比Yi为横轴，累计税收百分比T（Yi）为纵轴，对N组数据按收入由低到高排序画出税收集中线。Suits指数的几何意义就是税收集中线与对角线所围图形的面积占对角线以下部分面积的比例。对此采用以下公式计算Suits指数：

表3-7为各年度消费税的Suits指数，从表3-7中可看出，2007—2011年我国消费税均具有累进性，其中2008年的累进性最弱。

然后按下式分别计算了城镇居民收入基尼系数和扣除消费税后收入的基尼系数，其中Wi为各组数据所占比重，结果如表3-8所示。

从表3-8中可看出各年度消费税均有缩小收入差距的作用，2010年的消费税对收入的再分配作用最强，2008年消费税累进性最弱，该结论与Suits指数一致。消费税整体的累进性是其各税目综合作用的结果。即使在2008年，最高收入家庭人均每元可支配收入中用于车类消费的支出也是最低收入家庭的7.1倍，用于燃油消费的该比例为3.9倍。然而最低收入家庭用于烟、酒的消费分别只有最高收入家庭的2.3倍和2.2倍。这说明车、燃油消费的累进性强于烟、酒消费的累退性，因此即使在燃油税费改革前，也使得消费税具有了累进性，但其累进程度比较有限。

综上所述，2007—2011年我国消费税具有调节收入分配的作用，但该作用的发挥程度比较有限。它受到许多因素的影响。首先，从征税对象来说。烟草类成瘾性商品的消费缺乏弹性，导致低收入者并不会因收入较低而减少此类消费。因而烟类消费税具有累退性，不利于调节收入分配。家庭交通工具及燃料类商品的消费随收入水平的增加而增加，因此燃油、车类消费税有利于收入分配的调节。其次，从税率上看。2009年我国大幅上调成品油消费税税率，导致燃油类消费税的调节作用得以进一步发挥，此后消费税的累进程度得以提高。因而要更大程度地发挥消费税调节收入分配的作用，应更多地对需求收入富有弹性的商品征税，同时税率要足够高才能达到效果。

3.3.2.3 消费税存在的问题

虽然几经改革，我国现行消费税制度仍存在征收范围较窄、课税环节单一且靠前、价税关系不恰当、税率设计欠合理等问题，这些问题影响了消费税功能的发挥。

第一，征税范围较窄。我国设置特别消费税旨在发挥其调节功能，尤其是在调节收入分配、补偿负外部性方面的作用。但我国现行消费税，仅对高档手表、高尔夫球及球具、游艇、高档化妆品等高档消费品征税，虽在一定程度上起到了调节高收入的作用，但大多数奢侈品或特种消费行为仍处于征税范围之外，使得消费税无法发挥调节收入分配的功能。庇古曾提出用税收来制约对社会有负外部性的活动，这在环境保护方面已得到运用。许多国家在消费税中设有与环境相关的税目，由此起到了增加污染成本、保护环境与资源的作用。但我国仅对成品油、摩托车、小汽车、木制一次性筷子、实木地板、涂料、电池等具有负外部性的商品或不可再生品征收消费税，许多高污染、高耗能及不可再生品仍未被纳入征税范围。

第二，课税环节单一且靠前。我国消费税大都仅在生产环节征收，这虽然有利于税源管控但也产生了漏洞，即生产者可以设立专门的销售公司，通过该公司低价买入自产的消费品再高价卖出以达到避税效果。另外由于课征于生产环节，消费税对消费行为的影响并不直接，加上价税关系不合理，消费者对税收调控的反应并不如预期的敏感。而许多征收消费税的国家，都选择对机动车、高档消费品或特种消费行为在零售或劳务发生环节征税，来起到对消费行为直接调节的作用。

第三，价税关系不恰当。我国的消费税属于价内税，它是在价格相对不变的前提下产生的，是计划经济的产物。由于税包含于价格中，价内税有参与国民收入初次分配的功能。然而到了市场经济中，价内税会使价格和税收在经济调节过程中相互制约，影响合理价格的形成。同时，价内税的这种非公开透明的机制，使消费者不易产生负税感，不利于培养消费者的纳税意识或引导合理消费行为。如若不改变价税关系，消费税的调节作用将受到极大约束。

第四，税率设计欠合理。首先，对于部分高档消费品以及具有环保意义的消费品税率偏低。如高尔夫球及球具、游艇的税率为10%，高档手表的税率为20%，这些高档消费品本身就具有价格高昂的特点，消费税税率过低使得对这类消费品的引导与调节效果甚微。而木制一次性筷子、实木地板的税率为5%，涂料、电池的税率为4%，对这类非环保品征税税率过低可能起不到对环境应有的保护作用。其次，部分消费品仅设置单一税率，对同一税目内不同附加值的消费品未体现出累进性。我国现行消费税除了对烟、酒、成品油、机动车税目设置多档税率外，其余均为单一税率。这种无论价格、档次、数量都无差别征税的税率设置方式，既有失公平也不利于有效调控。

3.3.3 电子商务税收面临的挑战

商品劳务税的征收必然受到交易形式的影响，互联网时代来临后，以传统贸易为征税对象的商品劳务税就面临新的考验。电子商务以网络为载体，以信息流的方式融合传统的资金流与物流，打破实体贸易对地域和时间的限制，以其便利性、高效性迅速发展起来。《中国电子商务报告》数据显示，2015年中国电子商务交易额达到20.8万亿元，同比增长约27%。网络零售额达3.88万亿元，同比增长33.3%，其中实物商品网络零售额占社会消费品零售总额的10.8%。

电子商务带来机遇的同时也带来了挑战，这种新兴交易模式的出现给我国商品劳务税的税制设计造成了许多影响。

（1）纳税主体。从广义来说，纳税主体不仅指纳税义务人，还包括扣缴义务人。互联网的存在使得经营者能够摆脱传统经营方式对地点的约束，使得电子商务交易的主体具有很强的流动性和隐蔽性，因此在确定纳税义务人时具有一定难度。电子商务还减少了商品交易的流通环节，实现了制造商到消费者的直接连接，也使得税务机关难以通过代扣代缴制度降低税收流失的风险。

（2）征税范围。电子商务交易除了实体商品、劳务，还销售数字产品等虚拟商品、劳务，界定这类交易是否属于征税范围及如何对其实施征管十分困难。

（3）计税依据。电子商务交易无须纸质凭证，一切信息都表现为电子数据，这些信息可轻易地被人为删除或篡改，因此其真实性难以确保。同时第三方支付、货到付款乃至虚拟货币等多种支付方式，使税务机关难以全面掌握电子商务经营者销售的真实信息，从而难以确认计税依据。

（4）纳税环节。电子商务的出现使得对生产、批发、零售环节的区分变得困难，使得本该在特定环节征收的税收难以征管。

（5）纳税地点。电子商务交易通常涉及供应地、消费地等多个地点，传统交易模式中“常设机构”“居住地”的认定不再适用。且就实际情况来看，我国各地区电子商务发展水平不平衡程度比线下贸易更大，如果以生产者所在地为纳税地点，将会加大地区间财力的差距。

（6）纳税期限。线下贸易活动纳税义务发生时间一般为收讫销售款或取得款项凭据的当天，但对于存在第三方交易平台的电子商务交易，买家付款至卖家收款之间是存在时间差的，需要对各种情况都充分考虑才能合理地确定纳税期限。

与之对应的税收征管也面临不少问题。一是税务登记不完善。我国的税务登记以工商登记为基础。根据2014年出台的《网络交易管理办法》，对电子商务个体经营者未强制实行税务登记，自然人仅需向第三方交易平台提供真实身份信息，具备登记注册条件的才需办理工商登记，对其经营活动征税也就无从谈起。二是征管水平较低。我国传统的税收征管制度以纸质凭证、账簿为依据，电子商务交易的无纸化使得税务机关难以通过有效手段进行税务检查，企业出于避税动机也难以做到主动、真实地进行纳税申报和税款缴纳。要解决这一问题，必须着手现代化、信息化税收征管体系的构建。

由于上述种种难题，加上国家对电子商务这类新兴产业给予极大的鼓励与支持，使得我国并没有专门制定针对电子商务征税的法律法规，而仅仅是对有税务登记的纳税人无论线上或线下销售都予以征税。

中央财经大学对我国电子商务税收流失情况进行了测算。课题组从淘宝、天猫两个平台随机抽取了420家店铺进行了发票开具情况的暗访测试。调查测试发现，个体经营商户税收流失程度远大于有工商税务登记的企业，样本中有3.79%～4.26%的天猫平台商户存在税收流失问题，而淘宝平台上的商户的税收流失比例高达68.25%～81.99%。课题组又通过平均税负法估算出2015年淘宝平台总体流失增值税159.14亿元～311.13亿元，预估2017年电子商务C2C模式下增值税流失额为262.46亿元～531.36亿元，加上个人所得税的流失额353.90亿元～442.38亿元。预计在不久的将来，仅该交易模式下增值税和个人所得税的流失额就会突破1000亿元。

由此看来，电子商务已成为税收流失的重灾区，如果长期地放任下去，既可能损害国家利益更可能扭曲市场公平。