2.1 成本及其分类

2.1.1 成本的概念

广义上讲，成本是一种耗费。成本是对实现某一特定目标而做出的牺牲。这种牺牲可以通过付出的资源来计量。在西方，人们往往把成本描述为用以取得收益的全部支出，或为实现某一目标而付出的（包括可能付出的）代价。

传统意义上的成本或者说财务会计中的成本，专指按某种产品或商品所归集的与其有某种关联的费用。马克思的价值学说从耗费和补偿两方面揭示了产品成本的经济内涵：从耗费角度看，成本是商品生产中所消耗的物化劳动C和活劳动中必要劳动的价值V，即C+V部分，它是成本最基本的经济内涵；从补偿角度看，成本是补偿商品生产中使资本家自身耗费的东西，它是成本最直接的表现形式（指成本价格）。

我国财政部于2013年8月16日发布的《企业产品成本核算制度（试行）》第三条规定：本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而是按一定标准分配计入的各种间接费用。

产品成本的本质属性是“对象性”或“归属性”，其归集的方法和过程以制造业企业最为典型。

随着经济的不断发展，会计业务不断延伸和拓展，成本内涵也在不断丰富。在会计专业书刊中，除了针对财务会计中关于产品成本的计算外，人们对“成本”和“费用”这两个术语的使用也不严格区分。

管理会计的出现使成本概念多样化，人们在各种场合，以许多不同的方式使用成本这个概念。管理会计被西方某些会计学家称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”。不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息。也就是说，企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓“不同目标，不同成本”。这样，出现了一些新的成本概念，而人们按照决策的不同需要也有了一些对成本的非传统的分类。

2.1.2 成本的分类

成本可以按各种不同的标准进行分类，以适应企业经营管理的不同需要。

1.成本按经济用途分类

成本按经济用途可以分为制造成本和非制造成本两大类，其分类结果主要用来确定存货成本和期间损益，满足对外财务报告的需要。

（1）制造成本

制造成本也称为生产成本或生产经营成本，是指为制造（生产）产品或提供劳务而发生的支出。就制造企业而言，制造成本可根据其具体经济用途分为直接材料、直接人工、燃料和动力以及制造费用等成本项目。

① 直接材料是指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本。这里所说的材料，是指构成其产品的各种物资，当然也包括外购半成品，而不仅指各种天然的、初级的原材料。

② 直接人工是指在制造过程中直接对制造对象施加影响以改变其性质或形态所耗费的人工成本，其在核算上表现为从事产品生产的工人的职工薪酬。

③ 燃料和动力是指直接用于产品生产的燃料和动力。

直接人工、直接材料、燃料和动力的共同特征是都可以将其成本准确、直接地归属于某一种产品，最能体现成本“对象性”这一传统的本质属性。

④ 制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。从核算的角度讲，制造费用包括直接人工、直接材料以外的为制造产品或提供劳务而发生的全部支出。这部分支出在一般情况下需分别计入不同产品。制造费用所包含内容比较复杂，人们通常将其细分为以下几种。

a.间接人工，是指为生产提供劳务而不直接进行产品制造的人工成本，如设备养护、维修人员的工资。

b.间接材料，是指在产品制造过程中被耗用，但不容易归入某一特定产品的材料成本，或者是需要单独选择分配标准以确定其归属某一特定产品份额的材料成本，如各种工具、物料的消耗成本。

c.其他制造费用，是指不属于直接人工和直接材料的其他各种间接费用，如固定资产的折旧费、维修费、保险费，车间用的动力费、照明费等。

当制造费用按一定的标准在各受益对象即产品中分配完毕后，制造成本也就演化成为“产品成本”，即以产品品种来识别的成本。

（2）非制造成本

非制造成本也称为期间成本或期间费用，通常可分为销售成本、管理成本和财务成本。销售成本是指为销售产品而发生的各项成本，如专职销售人员的工资、津贴和差旅费，专门销售机构固定资产的折旧费、保险费、广告费、运输费等。管理成本是指在制造成本和销售成本以外的所有办公和管理费用，如董事经费，行政管理人员的工资、差旅费、办公费，行政管理部门固定资产的折旧费及相应的保险费和财产税等。财务成本则是指在企业理财过程中发生的各种成本，如借款的利息支出。

销售成本与管理成本的共同点是其成本支出可以使企业整体受益，但难以描述这项支出与特定产品之间的关系。因此，销售成本和管理成本在会计上被处理为期间成本，直接计入了当期损益，我国《企业会计准则》也对此做出了明确规定。

2.成本按性态分类

成本性态也称为成本习性，是指在一定条件下成本总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。

我们对成本性态可从以下3个方面理解：（1）一定条件是指一定的时间范围或产量范围，又称相关范围；（2）成本总额是指为取得营业收入而发生的成本费用，包括制造成本和非制造成本；（3）业务总量是指企业在一定生产经营期内投入或完成的经营工作量的总称，可以表现为实物量、价值量、时间量等。

成本按性态可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类。

（1）固定成本

① 固定成本的定义。固定成本是指其总额在一定期间和一定产量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。例如，行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等。

② 固定成本的性态。在一定时间范围和产量范围内，固定成本有两种性态：一是固定成本总额的不变性，即不论产量是否变动，成本总额都不会发生任何变化；二是单位额的反比例变动性，即当产量变动时，单位产品的固定成本将随产量的变动而呈反比例变动。

例2-1 甲企业只生产一种A产品，一个月的最大生产能力是800件，其专用生产设备的月折旧额为15000元。当产量分别为200件、400件、600件和800件时，单位产品负担的折旧额如表2-1所示。

我们若以F来表示固定成本总额，x表示产量，a表示单位产量所负担的固定成本，并将表2-1的有关数据绘入坐标图中，则固定成本的性态模型如图2-1所示。

从表2-1和图2-1中可以看出，单位产品所负担的固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。

③ 固定成本的分类。固定成本按其支出数额是否受企业管理层决策行为的影响，又被细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。

酌量性固定成本也称为选择性固定成本，是指企业管理当局的决策可以在不同时期改变其支出数额的固定成本，如新产品开发费、广告费、职工培训费等，其特点是：每一预算期的数额，通常由企业管理当局在每一会计年度开始前根据企业的经营状况加以确定，预算期通常为一年，预算数只在预算期内有效。酌量性固定成本不是可有可无的，它关系到企业未来的竞争能力，因此，要想降低酌量性固定成本，就需精打细算、厉行节约、杜绝浪费。

约束性固定成本是企业维持正常生产的经营能力而必须负担的最低固定成本，企业管理当局的决策无法改变其支出数额，因而也称为承诺性固定成本。例如，厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、房屋及设备租金、不动产税、财产保险费、照明费、行政管理人员的薪金等。这类成本与维持企业的经营能力相关联，支出数额的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，成本的数额一经确定，不能轻易改变，因而具有约束性，也称为经营能力成本。这类成本的性质决定了该项成本的预算期通常比较长，如果说酌量性固定成本的降低可以通过预算进行控制，那么，约束性固定成本的降低，就只有从经济合理地利用企业的生产能力、提高产品的产量方面着手。

随着企业资本密集化程度的提高，约束性固定成本的比重不断增加，这就要求企业更加经济合理地利用生产经营能力，取得更大的经济效益。

酌量性固定成本及约束性固定成本与企业的业务量水平均无直接关系。从短期决策的角度看，这一点更为突出。

例2-2 表2-2中的项目哪些属于酌量性固定成本，哪些属于约束性固定成本？

④ 固定成本的相关范围。固定成本的“固定性”是有限定条件的，在管理会计中称为“相关范围”，具体表现为一定的时间范围和一定的空间范围。

当原有的相关范围被打破时，固定成本是否还表现为某种固定性？答案是肯定的。原有的相关范围被打破，自然就有了新的相关范围；原有的固定成本总额发生变化，自然就会有新的固定成本总额，只不过其“固定性”体现在新的相关范围内罢了。

例2-3 沿用【例2-1】的条件，假定甲企业的生产设备增加了1倍时，A产品最大加工能力达到1600件，月折旧费用由15000元增加到30000元，那么折旧费用（固定成本）的变化如图2-2所示。

从图2-2可以看出，甲企业设备折旧费用有两个相关范围。相关范围Ⅰ是每月产量为0～800件，每月固定折旧费用为15000元；相关范围Ⅱ是每月产量为800～1600件，每月固定折旧费用为30000元。

一定要精确吗

变动成本法的贡献

（2）变动成本

① 变动成本的定义。变动成本是指在一定期间和一定产量范围内，其总额随着产量的变动而呈正比例变动的成本。例如，直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人薪金、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等。

② 变动成本的性态。在相关范围内，变动成本具有两种性态：一是变动成本总额的正比例变动性，即变动成本总额随着业务量的增减而呈正比例变动；二是单位变动成本的不变性，即单位变动成本是一个定量。

若以y表示成本总额、x表示产量、b表示单位变动成本，则变动成本的性态可用以下数学模型表达：

y=b×x

例2-4 已知某产品的产量和材料的总成本如表2-3所示，其成本性态如何表现？

我们若以y表示变动成本总额，x表示产量，b表示单位变动成本，并将上例有关数据绘入坐标图中，则变动成本的性态模型如图2-3所示。从表2-3和图2-3中可以看出，虽然单位产品材料成本不变，但材料总成本随产量的增加而呈正比例增加。

③ 变动成本的分类。借用固定成本分类的思想，变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。

酌量性变动成本是指企业管理当局的当前决策可以改变其支出数额的成本，如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。

约束性变动成本是指企业管理当局的当前决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。当企业所生产的产品定型（包括外形、大小、色彩、重量、性能等方面）后，上述成本就不能随意改动，因此有很强的约束性。这些成本一旦改变，往往意味着企业产品的改型。

对特定产品而言，酌量性变动成本和约束性变动成本的单位量是确定的，其总量均随着产品产量（或销量）的变动而呈正比例变动。

④ 变动成本的相关范围。变动成本同样也存在相关范围的问题。超过相关范围，变动成本将不再表现为完全的线性关系，而是非线性的关系。

图2-4表明，当产量开始上升时，即产量由0件到x1时，变动成本总额不一定总是与产量的变动呈正比例变化，而通常是变动成本总额的增长幅度小于产量的增长幅度，表现在图中就是变动成本总额曲线呈现一种上凸的趋势，即其斜率随着产量的上升而变小；当产量继续上升时，即产量由x2件继续增加时，变动成本总额的增长幅度又会大于产量的增长幅度，表现在图中就是变动成本总额曲线呈现一种下凹的趋势，即其斜率随着产量的上升而变大；而在产量上升的中间阶段，即产量由x1件到x2件时，变动成本总额线弯曲程度平缓，基本呈直线状态（即线性关系）。变动成本的相关范围指的就是这个中间阶段。

对于单位变动成本来说，当产量开始上升时，即产量由0件到x1时，随着操作人员工作的熟练、工艺技术的进步，成本开始下降，到一定产量后，即产量由x1件到x2件时，单位变动成本固定下来。当产量继续增加到一定程度后，即产量由x2件继续增加时，由于各种原因，如设备陈旧导致生产效率降低，单位变动成本呈现增加趋势。

需要说明的是，现实经济生活中几乎不存在可以将变动成本总额与产量的关系描述为绝对线性关系的例子，但这并不妨碍我们在一定的产量范围内假设它们之间存在这种线性关系，并依此进行成本性态分析。另外，如果我们能够合理地确定上述相关范围，即使将变动成本总额与业务量之间的非线性关系描述为线性关系，也不妨碍为相关的预测和决策行为提供数据支持。这样一来，成本性态分析方法的适用范围变得更广。

此外，变动成本原有的相关范围被打破，也就有了新的相关范围。需要指出的是，与固定成本相比，相关范围改变后的固定成本总额呈现跳跃性变化，相关范围之间的界限相对来说容易划分，而变动成本由于呈现渐进性变化，划分起来比较困难。

（3）混合成本

混合成本是指同时具有固定成本和变动成本两种不同性态的成本，其特征是成本项目发生额的高低虽然直接受业务量大小的影响，但不存在严格的比例关系。在现实经济生活中，许多成本项目更多地表现为混合成本性态，其中，企业的总成本就是一项最大的混合成本。

混合成本根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类。

① 半变动成本。半变动成本是指总成本虽然受产量变动的影响，但是其变动的幅度并不同产量的变化保持严格的比例关系。这类成本的特征是当产量为零时，成本为一个初始量，类似于固定成本；当业务发生时，成本以初始量为起点，随产量的变化而呈比例变化，类似于变动成本，如机器设备的维护保养费、电镀费、电话费等。

半变动成本可以用下面的模型来表示：

y=a+bx

式中：

a表示固定成本总额；

b表示单位变动成本；

x表示产量；

y表示总成本。

例2-5 假设企业每月电费支出的初始量为4000元，超过初始量的电费用为1元/千瓦，每生产1件产品需耗电1千瓦。假设企业本月共生产7000件产品，则其支付的电费总额为11000元。请分别用模型和图解法描述电费的成本性态。

将数据代入半变动成本模型，则有：

y=a+bx=4000+1×7000=11000，

其中：a=4000，b=1，x=7000

电费的性态如图2-5所示。

② 半固定成本。半固定成本随产量的增长而呈阶梯式增长，又称阶梯式半变动成本，其特点是：产量在一定范围内增长，成本总额不变；当产量增长超过一定限度时，成本总额会突然跳跃上升，然后在产量增长的一定限度内又保持不变，如企业的货运员、检验员的工资等。

半固定成本的性态如图2-6所示。

例2-6 假设某企业的产品生产下线之后，需经专门的质检员检查方能入成品库，每个质检员最多检验200件产品。也就是说，产量每增加200件就必须增加一名质检员，而且是在产量一旦突破200件的倍数时就必须增加。假设质检员的工资标准为3000元，请对企业质检员工资的成本性态进行描述。

企业质检员工资的成本性态可用图2-7说明，当产量在0到x1（0～200件）时，成本y=a1=3000元；当产量在x1到x2（200～400）时，成本y=a2=6000元。随着产品产量的增加，企业质检员的工资呈现阶梯式跃升，属于阶梯式混合成本。

③ 延伸变动成本。延伸变动成本是指随着产量的“延伸”，原本固定不变的成本成为变动成本。延伸变动成本的特征是在一定产量范围内其成本总额保持固定不变，一旦突破这个产量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。比较典型的例子是：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业按法律规定支付加班工资（加班工资的大小与加班时间的长短存在正比例关系），所有为此而支付的人工成本，则属于延伸变动成本。

延伸变动成本的性态如图2-7所示。

例2-7 假设某企业职工的正常工作时间为200小时，正常工资总额为3000元（即小时工资率为15元），职工加班时按规定需支付双薪。那么，该企业工资总额的成本性态可用图2-7说明。

当职工的工作时间在x（0，200）小时内，工资总额为3000元；当职工的工作时间x>200小时后，工资总额y=3000+15x，原本固定不变的工资总额，随着职工工作时间的“延伸”成为变动成本。

需要说明的是，在现实经济生活中，成本的种类多样、形态各异，但是，不管是哪种形态的混合成本，都可以用统一的数学模型y=a+bx来模拟。

3.其他成本的概念及分类

在经营决策中，需要通过比较不同备选方案的经济效益的大小来进行最优化选择。而影响经济效益大小的一个重要因素就是成本的高低。在某些情况下（如成本型决策中），成本的高低甚至决定了备选方案的优劣。当然，与财务会计相比，管理会计进行决策所应用的成本概念不仅在内涵上而且在外延上都有很大不同。为此，我们必须熟悉这些新的成本概念。

（1）机会成本

企业在进行经营决策时，必须从多个备选方案中选择一个最优方案，而放弃另外的方案。此时，被放弃的次优方案所可能获得的潜在利益被称为已选中的最优方案的机会成本。企业选择方案时，将机会成本的影响考虑进去，有利于对所选方案的最终效益进行全面评价。

例2-8 某企业有一闲置的厂房，其用途有以下两个可选方案。

方案一：用来生产A产品，其收入为40000元，成本费用为30000元，可获净利10000元。

方案二：用于出租，可获租金收入15000元。

思考：决策选中方案的机会成本是多少？

在决策中，如果选择方案二，则必然要放弃方案一，此时，方案一可能获得的净利为10000元，就视为方案二的机会成本，由租金负担。因此，方案二的获利为5000 （15000-10000）元。据此，可以做出正确的判断：出租厂房比生产A产品多获净利5000元。

机会成本产生于企业的某项资产的用途选择。具体来讲，如果一项资产只有一项用途，那么就不会产生机会成本。例如，企业购买的一次还本付息债券，只能在到期时获得约定的收益，因而不会产生机会成本。如果一项资产可以有多种用途，就可能产生机会成本。例如，企业购买的可转让债券，既可以到期获得约定收益，又可以在未到期前中途转让以获得转让收益，从而可能产生机会成本。

应注意的是，机会成本仅是被放弃方案的潜在利益，而非实际支出，因而不能据以登记入账。但是，由于企业的资源是有限的，企业必须充分利用资源获取效益，所以，机会成本就成为企业经营决策中予以考虑的一个不可或缺的现实因素。

（2）边际成本

从理论上讲，边际成本是指产量向无限小变化时成本的变动数额。事实上，产量不可能向无限小变化，至少应为1个单位的产量。因此，边际成本就是产量每增加或减少1个单位所引起的成本变动数额。

例2-9 某企业每增加1个单位产量的生产所引起的总成本的变化及追加成本的变化，如表2-4所示。

由表2-4可以看出，当产量从100件向104件递增时，每增加1个单位产量的边际成本为10元；但产量从104件到105件时，增加1个单位产量的边际成本就上升为110元；接着，总成本又以每增加1个单位产量边际成本为10元的趋势变化。这是因为，当产量从100件增加到104件时，是在相关范围内，固定成本不随产量变化，只是变动成本随产量发生变化；而当产量从104件增加到105件时，边际成本上升为110元，这表明第105件产品已超出了原来的相关范围，要达到这个产量需增加固定成本。在这之后，边际成本又以一个固定的数值（10元），在新的相关范围内，随着单位产量的增加而增加。

需要注意的是，边际成本和变动成本是有区别的。变动成本反映的是增加单位产量所追加成本的平均变动，而边际成本是反映每增加1个单位产量所追加的成本的实际数额。所以，只有在相关范围内，增加1个单位产量的单位变动成本才能和边际成本相一致。

另外，如果把不同产量作为不同方案来理解的话，边际成本实际就是不同方案形成的差量成本。

（3）沉没成本与付现成本

按照决策是否导致未来现金流出，成本可以划分为沉没成本与付现成本。

① 沉没成本。沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现金，而在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出，如固定资产、无形资产、递延资产等。

从性质上看，沉没成本是一种历史成本，会在现在或将来经营期间计入成本费用。从决策角度看，沉没成本对现在或将来的任何决策都无影响，是一种决策非相关成本，因此企业在决策时不予考虑。相对地，新增成本（机会成本）却是决策相关成本。企业在项目决策时必须考虑新增成本。

例2-10 中国航空工业第一集团公司与美国麦道公司于1992年签订合同合作生产MD90干线飞机。1997年项目全面展开，1999年双方合作制造的首架飞机成功试飞，2000年第二架飞机再次成功试飞，并且两架飞机很快取得美国联邦航空局颁发的单机适航证。这显示中国在干线飞机制造和总装技术方面已达到20世纪90年代的国际水平，并具备了小批量生产能力。

但是，就在中国航空工业第一集团公司准备批量生产时，情况突变。最初打算生产150架飞机，到1992年首次签约时变更为40架飞机，后又于1994年降至20架飞机，并约定由中方认购。但中国民航只同意购买5架，其余15架的销量一直没有着落。没有销路，就证明公司继续该项目的亏本可能性很大。因此，中国航空工业第一集团公司在2000年8月决定下马MD90干线飞机项目。这一决定立即引起广泛争议。

思考：这一决定是否正确？

MD90飞机干线项目上马、下马之争可以说为“沉没成本”提供了最好案例。从经济角度看，许多人反对干线飞机项目下马的一个重要理由是该项目已经投入大量的人力、物力、财力，在终尝胜果之际下马造成的损失实在太大。但该产品没有销路，足以证明继续该项目将可能给公司造成巨大损失。另外，不管该项目已经投入了多少人力、物力、财力，对于上马、下马的决策而言，其实都是无法挽回的沉没成本。

② 付现成本。付现成本是指由现在或将来的任何决策能够改变其支出数额的成本。付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。

例2-11 企业计划进行A产品的生产。现有甲设备一台，原始价值10万元，已提折旧5万元，折余净值5万元，如果出售，其售价为4万元。生产A产品时，企业还需对甲设备进行技术改造，为此需追加支出2万元。市场上有乙设备出售，其性能与改造后的甲设备相同，售价为5万元。

思考：企业应当对甲设备进行改造，还是购置乙设备？

在决策中，如果我们简单地用旧设备的折余净值及追加支出之和7（5+2）万元与新设备购买价5万元进行比较、选择，就极有可能会做出错误的选择：选择新设备将比改造旧设备节约支出2万元。

旧设备的折余净值属于沉没成本，因此，正确的决策应该是：在决策的时候不考虑旧设备的折余净值，只需比较付现成本即可。具体有两种情况。

一是旧设备不出售，此时，改造旧设备的付现成本为2万元，购买新设备的付现成本为5万元，选择改造旧设备将比购买新设备节约支出3万元。此时，应选择改造旧设备。

二是旧设备出售，即在买新设备的同时，将旧设备以4万元的价格变卖。那么正确的决策应该是：改造旧设备的成本2万元及变卖旧设备的收入4万元（机会成本）之和为6万元，与购买新设备的价款5万元比较，做出正确选择：改造旧设备将比购买新设备多支出1万元，因而应选择购买新设备。

（4）专属成本与联合成本

固定成本按其涉及范围的大小，划分为专属成本和联合成本。

专属成本是指可以明确归属于企业生产的某种产品，或为企业设置的某个部门而发生的固定成本。专属成本的特点是与特定的产品或部门相联系的特定的成本，如果没有这些产品或部门，就不会发生这些成本，如专门生产某种产品的专用设备折旧费、保险费等。

联合成本是指为多种产品的生产或为多个部门的设置而发生的，应由这些产品或这些部门共同负担的成本。例如，在企业生产过程中，几种产品共同的设备折旧费、辅助车间成本等都是联合成本。

在进行方案选择时，专属成本是与决策有关的成本，必须予以考虑；联合成本是与决策无关的成本，可以不予考虑。

（5）相关成本与无关成本

企业在进行经营决策时，在可供选择的多种方案中所涉及的各种成本中，有些成本与方案的选择有关，而有些成本与方案的选择无关。

相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如机会成本、边际成本、付现成本、专属成本、差量成本、酌量性成本等。

那些对决策没有影响的成本，称为无关成本。这类成本过去已经发生，或对未来决策没有影响，因此，在决策时不予考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成本等。

需要指出的是，某项成本到底属于相关成本还是无关成本，必须结合具体的决策来论，抛开决策内容而讨论成本的相关性是没有意义的。换句话说，成本的无关性是相对的，相关性是绝对的。举例来说，假设一条货船不幸沉入海底，当决策内容是应购买一艘多大吨位、哪里生产、以什么作为燃料的货船时，沉没货船的公允市价当然是无关成本；但当决策内容是可否将沉船打捞上来时，沉没货船的公允市价当然就是相关成本，人们至少会将买新船的支出与打捞费用进行比较。