1.3 价值导向的成本核算和成本竞争力

来看看500强钢铁企业是如何将价值导向、成本竞争力这些“高大上”的词和成本核算扯上关系的。

传统的“实际成本核算制度”只能对成本进行事后反馈和控制。而标准成本法却能进行成本的事前、事中和事后控制。

钢铁企业成本核算除了满足对外的报表披露需求和对内成本精细化管理的要求外，实行标准成本核算制度，即成本核算是对“标准成本+差异分摊”的核算，实现了成本核算向两端的延伸——前端跟预算挂钩，后端跟利益挂钩，并实现事前、事中和事后的成本控制。

有的企业会存在这种情况：老总喜欢“先干再算”，财务习惯“先算再干”，两个角色不是站在同一个平台考虑问题。而标准成本核算制度就标志着“先干再算”的成本核算模式被“先算再干”的成本核算模式所代替，形成制度，使成本的控制从事后发展到了事前。

如图1-8所示，某500强钢铁企业的成本核算是基于价值导向设计的。

横向看：先有和利益挂钩的成本考核评价指标，再有成本预算标准；先有成本预算标准，再有成本核算的适度匹配；有了成本核算的适度匹配，分析评价和绩效考核就有了依据。

纵向看：成本核算对外满足了报表披露需求，对内满足了明细产品成本核算需求。

向前端延伸：跟预算挂钩，服务于预算，适度匹配预算指标，并为后端最终评价考核预留了进一步细化的接口。

向后端延伸：服务于分析评价和绩效考核，跟利益挂钩。

所以该500强钢铁企业的成本核算兼顾了对外和对内，实现了向两端的服务延伸。

成本核算能与价值导向挂钩，能与成本竞争力扯上关系，就主要体现在了如图1-8所示的纵向和横向，形状类似十字形，因此我称之为500强企业成本核算的“十字形定位”。

兼顾内外，弄“两套账”：满足了对外报表披露（粗）和对内精细化成本管理（细）。

延伸两端，瞻前顾后：向前端延伸跟预算挂钩，向后端延伸跟利益挂钩。

1.3.1 兼顾内外，弄两套账

500强企业为了对外满足报表披露的需求，成本核算只到工序成本中心层面，并通过一体化财务信息系统实现。这一级对应使用工序成本中心层级的“分步法的PLUS版”，即标准成本法核算。

对内满足明细产品成本精细化管理，成本核算从工序成本中心进一步细化到明细产品层面，并通过数据仓库（SAS系统）实现细化。这一级对应使用“末梢成本触发点”指标（如单耗指标等）以及明细产品的“品种法”核算。

500强企业的成本核算做到了内外有别。对外粗、对内细，目的不一样。从这个角度来看，企业成本核算对内、对外玩的是“两套账”。这里“两套账”不是虚假做账的意思。

如图1-9所示，成本核算层面的标准成本用于指导细化了的“末梢成本触发点”标准和明细产品成本，而“末梢成本触发点”标准和明细产品成本又服务于成本核算层面的标准成本。

我所定义的“末梢成本触发点”标准又称“计划值”。为什么叫“计划值”呢？这是因为计划告诉我们干什么活，预算告诉我们花什么钱。正因为“业务触发了成本”，业务必须先量化，财务才能价值化，所以这个“计划值”就是业务的量化指标标准，我称为业务活动的“末梢成本触发点标准”，如单耗、产能、收得率、效率、能源类、设备维修费等指标的标准。

1.3.2 粗与细的内外有别

对外满足报表披露需求，成本核算的内容相对可以较粗。

对内满足成本控制管理的需求，成本核算的内容可以相对较细。

如何界定粗与细呢？为什么要弄“两套账”呢？到底要细到什么程度呢？

根据成本核算“十字形定位”（见图1-8）中的兼顾内外，弄“两套账”概念：

如果要满足对外披露需求，成本核算只到工序成本中心（分摊一次），可以生成其成本报表就够用了。这时，就需要成本核算的凭证分录明细账，这个明细账在年报审计时会要求提供给会计师事务所。

如果要满足内部管理需求，还需要继续从主工序成本中心核算到明细产品（再分摊一次），生成其成本报表。这时的成本核算，不一定需要凭证分录明细账。使用成本核算的凭证作为“联合凭证”覆盖至明细产品核算，之后系统后台将内部成本核算过程、细化依据留底备查。

在实践中，很多企业是将管理与核算分开的，成本核算只做到能满足对外披露需求就结束了。管理先进的企业会通过信息化等手段，继续在后台对明细产品进行成本核算。

实际上你会发现，企业设计了很多成本核算科目，如3级科目、4级科目甚至5级科目。为什么要设置那么多级成本核算科目呢？就是想着要一并解决成本管理问题。

比如：在利润表中，营业成本就是营业成本，总额可不再细分，对外报表披露只要到营业成本层面就够了。

但是内部管理需求就不一样了，还要知道多个维度的成本信息，如每个产品的营业成本、每个区域的营业成本、每个生产单元的营业成本等，目的是评价考核。设计那么多级成本核算科目，就是想要用科目来反映多个维度的成本管理信息。

我们原本的思路就是想用成本核算来解决管理问题，没有分开。所以成本核算的科目要不断被进一步细分，才不得不设置3级科目、4级科目。山东的一家中国500强企业曾经把科目加到8级，最后直接把系统搞崩溃了。

好比一个人拿杯子喝水，就这样一个简单的事情，你非要搞个机械手操作，用计算机来控制机械手去拿杯子喝水，就搞复杂了。实际上没有必要设计那么多的科目。

成本核算基本上设置到4级科目就差不多了，剩下的这些科目放在预算体系中完成。也就是说，不要用成本核算来解决成本管理问题，而是把两者分开来弄“两套账”：

一套对外，满足报表披露需求，给股东、税务局看；

一套对内，满足管理需求，给董事长、总经理看。

在某500强国企工作期间，我曾被指派对30多家子公司进行成本底细摸查，就曾看到一家三级子公司甚至不用辅助核算来反映车间发生的成本，其成本科目相对简单。

这家子公司的具体做法是：只在核算账的“凭证摘要”中注明“某车间”就结束了，之后下载“核算系统序时账”，并用Excel表的筛选功能，就算实现了车间的成本核算。

所以，一家企业成本核算的细化程度够用即可。

500强企业的成本核算秉承“没有粗与细之分，只有适合与否”的思想。

【例1-11】以某500强企业的成本核算繁简分级为例，如图1-10所示。

工序成本中心层面的成本核算，要满足对外披露的需求，生成工序成本中心成本报表，无须细化至明细产品层面。从核算要求来看，由于核算路径较简单、分摊次数相对少，因此工序成本中心核算要求相比明细产品核算要求低。

明细产品成本核算需要继续从主工序成本中心核算到明细产品（再分摊一次），生成明细产品成本报表。这些明细产品成本核算都是在数据仓库（SAS系统）后台完成的，为满足管理决策需要，一般不需要成本核算的凭证分录明细账。

明细产品核算是为了满足内部管理的需求，如用于明细产品定价、成本差异分析、盈利能力分析、专项成本核算及管理模块（如质量成本、环境成本、安全成本）、考核等。

正所谓成本核算与成本管理（控制）“分离但不分家，脱离而不脱节”，从这个角度看，这个“两套账”是一种折中的成本核算手段。

1.3.3 延伸两端，瞻前顾后

1.3.3.1 瞻前：向前延伸为成本预算服务

成本核算向前端延伸对企业预算的执行水平起着动态实时监督、反馈和控制作用。核算结果可以揭示生产、技术和经营中取得的成绩和存在的问题，同时为生产经营决策、预测成本和利润提供客观依据；核算结果也同诸多重要的成本控制工作有着直接的关系。

成本核算是事后的反馈，成本预算是事前的预测。

成本核算是算账维度，成本预算是管理维度，两者时点、维度均不相同。两者相似毫不相关，但在标准成本核算制度下就可以实现两者的动态结合以达到成本事中控制的效果。

有的企业成本核算归成本核算，成本预算归成本预算，两者没有连接起来形成对应关系。管理相对超前的企业，在制定预算时会考虑成本核算的细化程度以便匹配兼顾，使得核算口径与预算口径的适度匹配。成本核算信息的对外披露口径无法满足对内方方面面的管理需求，但是成本核算口径是可以被设计成满足特定预算管理维度的。

【例1-12】某企业设定了产品盈利能力指标，如边际贡献等，边际贡献需要计算固定成本和变动成本，那么成本核算就可以设计成区分固定成本和变动成本的核算科目，让核算口径可以满足与企业边际贡献预算口径的同步。所谓同步匹配，就是指边际贡献实际计算的基础数据可以满足分析产品盈利能力预算指标。

很多企业的做法往往是在需要做成本分析的时候就人为将成本核算口径拆分成预算口径，这样必然导致成本核算的数据被调来调去，不免被调得乱七八糟。

按照这种方法，搞出一个成本分析评价的结果，大家就按照这个来考核，但效果不理想，因为大家都不认账。如果连这样一个考核是怎么来的都弄不清楚，那么，结果就是导致成本考核出现一大堆问题。

这时，如果将我提出的某500强企业“十字形定位”概念中的“延伸两端、兼顾内外”横向与纵向的维度打通并结合起来看，就是一个可选的解决方案。

换句话说，横向维度“延伸两端”为分析、考核服务，和纵向维度“兼顾内外”是需要匹配的，即把成本核算和成本控制（管理）分离，成本核算是按照科目大类、会计周期来算成本账，满足对外披露的要求。而成本控制（预算、评价、考核）用另外一套体系，是按照另一套内部的分配方式，即成本控制体系，配套把作业成本法、内部市场化等管理手段组合起来使用，来解决问题；用的是业务数据体系及“末梢成本触发点标准”；用的是诸如数据仓库（SAS系统）等信息化手段把业务数据串起来。

这个成本控制的结果会最终反映在成本核算的数据中。

这种方法是当一些企业针对成本核算无法细化到与预算一致，但是又需要利用对成本适当细化，实现考核评价时的做法。也就是说，不是不匹配，也不是绝对匹配，这个就叫作成本核算与成本预算口径的适度匹配。

1.3.3.2 顾后：向后延伸为成本分析及评价考核服务

因为成本核算的理论性和复杂性远高于其他会计核算，而成本会计作为核心的财务业务，也渐渐为企业所重视。

企业想更有效地降低成本，就需要进行成本分析。

举个例子，有一个成本方法叫ABC（activity-based costing），意思就是基于业务活动的成本，有一个新的名字，叫“作业成本法”。

作业成本法把成本与作业联系在一起，用这个方法进行成本管理的企业，轻而易举就可以说清楚成本的“锅里到底炖的是什么肉”。

原理并不高深，关键看成本核算能力和分析能力。成本分析方法需要与成本核算方法相匹配。

成本核算的目的，除了成本优化和改善，说清楚成本家底，计算产品单位成本以便于定价、分析和绩效考核以外，还有一个重要的目的：成本核算要达到与预算和分析的适度匹配契合。两者结合起来，才谈得上成本管控。

成本核算为成本分析服务，而成本分析为成本优化和改善服务、为评价和绩效考核服务，这样才能把企业的整个成本管理价值链连接起来。

因为成本核算的结果只是说清楚了企业生产一个时点的静态成本实绩。企业是连续经营、连续生产的，人员、市场、政策等环境因素都在不断变化，成本实绩也会跟着不断变化。成本核算结果本期实际与上期实际比，或者实际与预算比，差异的大小及产生的根本原因、针对性改进的措施等都需要用到成本分析。

成本分析的数据源有两个：一个是成本核算（成本实际），另一个是成本目标（成本标准）。两者比较，才能揭示成本动态变化的原因。

成本分析中有一个很重要的分析方法，叫作“因素分析法”。所谓“因素分析法”，是指根据分析指标与其驱动因素的关系，从数量上确定各因素对分析指标的影响方向及程度的分析方法。说白了就是通过计算找出根本原因或根本影响因素，从而有着手点去改善。

【例1-13】某企业某年对企业利润情况与上一年的利润进行了同比（期间跨度一致）分析，并将差异进行了因素分解，从而揭示出差异产生的真正原因。

如图1-11所示，假设：某年产品毛利800亿元，同比增加48亿元。其中销售、采购市场减利40亿元（销售价格增利90亿元，原料价格减利130亿元），生产制造环节增利88亿元。

生产制造环节成本的差异分析分别为：销量影响毛利减少80亿元（销售量减少）、消耗影响毛利减少20亿元（消耗变大）、规模影响毛利减少50亿元（产量减少）、原料结构影响毛利减少10亿元（贵的原料用得多了）、费用影响毛利减少10亿元、产品结构影响毛利增加60亿元（贵的产品卖得多了）、库存及其他因素影响毛利增加198亿元（存货成本减少）。

这些因素连同购销价格因素影响全部揭露出来以后，合计影响了利润48亿元。所以，通过因素分析，加上成本核算的对应和配套，就可以把生产制造环节的实际成本和对利润的影响分析得清清楚楚、明明白白。

原料消耗因素影响，要求核算消耗；

原料价格因素影响，要求核算前工序全部成本结转为本工序的价格；

费用因素影响，要求核算费用；

产品结构因素影响，要求成本要分摊结转到明细产品成本，方能知道明细产品的单位成本；

库存及其他因素影响，要求核算存货成本。

企业从揭示利润变化差异的具体明细原因时起，就需要对差异进行因素分析。而因素分析得以实现的前提，就是成本核算要满足对分析基础数据的需求。这就是成本核算设计要与成本分析匹配契合的原因所在。

1.3.4 “琴弦上”的成本核算

2013年在500强钢铁企业一线销售岗位工作时，我的师傅倪富荣首席（教授级高级工程师、高级专家）指导我用SAS软件进行6σ（六西格玛）正态分布偏差分析的技巧。受此启发，我将正态分布偏差分析嫁接到财务的成本分析上进行整合，独创了“末梢成本触发点6σ成本控制”方案，并在师傅的指导下完成了一系列论述。此外，我独创了《产业经济离散性多元态成本链附加理性动因成本趋于总体均衡的研究》并率先提出思想实验，在全球征集数学验证模型以期待价而沽共享经济学奖。

这种安排恰好促成了财务结合业务的跨部门、跨界融合尝试。

某500强钢铁企业在同一条长流程的生产线上，为满足用户对产品提出的个性化要求（假设：航母钢板的抗形变要求、战斗机外壳的轻薄防弹和高强度要求、特斯拉汽车车身外壳的高强度碰撞变形要求等），可能要不断调整这条生产线上的生产参数。

用户对产品的这些个性化要求，我们叫作“用户需求识别”。有的产品好生产，有的产品难生产。相对应地，成本的高低也会因这些个性化要求的不同而不同。

一般来说：难生产的，成本相对高；好生产的，成本相对低。

钢铁生产的特点是长流程、生产周期短，生产相对稳定。一条流水线一年到头，周而复始地重复生产那几样难产或易产的产品，历史数据就有参考价值。因此，多年经验值的积累，形成了应该达到的“末梢成本触发点”标准或成本标准（应该成本）。

生产线的总控室，根据制造部的排产计划，及时调整有关投料量、添加辅料量和结构、控制速度、调节温度等参数。

这些影响成本高低的参数需要通过统一调配的外部指令，靠人力干预或系统设置去设定生产控制系统参数，加以控制。

我为这些影响成本高低的生产线触发因素取了一个新的名字——末梢成本触发点。

每一个末梢成本触发点指标，都有一个标准。

这些末梢成本触发点实际发生，以及生产出来的产品的性能结果，通过SAS软件读取一定周期的基础数据，用以跟标准比较，从而进行6σ正态分布落点的靶向偏差分析。以产品性能的正态分布分析为例，如图1-12所示。

我们一直说要有生产经营这根弦。“琴弦”就是用户的需求，生产是以用户为导向，用户的需求就是生产的标准。

图1-12列示的偏差分析图有点像“琴弦波动”一样。

为什么这么说？因为产品以用户需求为出发点，用户个性化需求变动，导致末梢成本触发点指标跟着波动；末梢成本触发点指标波动，导致成本高低的波动；成本高低波动，导致成本核算结果的波动。

成本核算的结果，就像是一个“跟班”，跟着用户个性化产品生产目标的难易、投料的贵贱、技术含量的高低等的变化走。我称之为靶向成本目标“跟着走”的成本核算。

“琴弦波动”好比是随着用户需求变化而变化的生产指标波动。不同的琴弦波动弹出的音调其实就是指标的调整结果，体现在其落点范围的正态分布、偏差及标准范围命中率上。“传音”的效果自然会连锁引起成本的波动，最终的成本核算结果跟着“琴弦波动”变化而变化，如图1-13所示。有关“琴弦波动”释放修正信号详见本书第7章7.7的原创内容。