任务一 解读增值税法规

一、掌握增值税基本要素

增值税是以商品在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。我国现行的增值税是对在我国境内销售货物、提供加工修理修配劳务和销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物、劳务或应税服务销售额以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。

（一）征税范围

1. 一般规定

（1）销售或者进口的货物。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。销售货物是指有偿转让货物的所有权，即应从购买方取得货币、货物或其他经济利益。境内销售货物，是指所销售货物的起运地或所在地在我国境内。进口货物是指海外申报进入我国海关境内的货物。只要是报关进口的应税货物，均属于增值税征税范围，须在进口环节缴纳增值税。

（2）提供加工、修理修配劳务。加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。境内提供应税劳务，是指所提供的应税劳务发生在境内。

（3）销售服务、无形资产或不动产。是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：a. 行政单位收取的同时满足相关条件的政府性基金或者行政事业性收费；b. 单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务；c. 单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务；d. 财政部和国家税务总局规定的其他情形。

① 销售服务。销售服务，是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

a. 交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

陆路运输服务，是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动，包括铁路运输服务、公路运输、缆车运输、索道运输、地铁运输、城市轻轨运输等。出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按照陆路运输服务缴纳增值税。

水路运输服务，是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动。水路运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。

航空运输服务，是指通过空中航线运送货物或者旅客的运输业务活动。航天运输服务，按照航空运输服务缴纳增值税。

管道运输服务，是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。

b. 邮政服务，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑和机要通信等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

邮政普遍服务，是指函件、包裹等邮件寄递以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动。

邮政特殊服务，是指义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动。

其他邮政服务，是指邮册等邮品销售、邮政代理等业务活动。

c. 电信服务，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。

基础电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。

增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务缴纳增值税。

d. 建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

工程服务，是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。

安装服务，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业，包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业，以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费，按照安装服务缴纳增值税。

修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。

其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务。

e. 金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

贷款服务。贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。

保险服务，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务。

金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。

其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

f. 现代服务，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务。

研发和技术服务，包括研发服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务、专业技术服务。

信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。

文化创意服务，包括设计服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。

物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、装卸搬运服务、仓储服务和收派服务。

租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。

鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。翻译服务和市场调查服务按照咨询服务缴纳增值税。

广播影视服务，包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映（含放映，下同）服务。

商务辅助服务，包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务。

其他现代服务，是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。

g. 生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

文化体育服务，包括文化服务和体育服务。文化服务，是指为满足社会公众文化生活需求提供的各种服务。体育服务，是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动，以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。

教育医疗服务，包括教育服务和医疗服务。教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

旅游娱乐服务，包括旅游服务和娱乐服务。旅游服务，是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。娱乐服务，是指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。

餐饮住宿服务，包括餐饮服务和住宿服务。餐饮服务，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。住宿服务，是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。

居民日常服务，是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

② 销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

技术，包括专利技术和非专利技术。

自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。

其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

③ 销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

2. 属于征税范围的特殊行为

（1）视同销售行为。即没有取得销售收入，但按规定被认为是销售应税货物的行为。单位或个体经营者的下列行为视同销售货物，应征收增值税。

① 将货物交付他人代销。

② 销售代销货物。

③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县市的除外。

④ 将自产或委托加工的货物用于免税项目、简易计税项目。

⑤ 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。

⑥ 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户。

⑦ 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。

⑧ 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。

⑨ 向其他单位或者个人无偿提供服务、转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

上述9种行为的共同点是均没有货款的结算，因而不存在计税销售额，但按税法规定均要征收增值税。征收目的，一是保证增值税税款抵扣制度的实施，避免因发生上述行为而造成税款抵扣环节中断，导致各环节税负不平衡；二是为了防止通过上述行为逃避纳税义务，造成税款流失。

（2）混合销售行为。所谓混合销售行为，是指在一项销售行为中既涉及货物又涉及服务的行为。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

混合销售行为的特点是：销售货物与服务由同一纳税人实现，价款同时从一个购买方取得。即服务是为了直接销售一批货物而提供的，它与销售货物是紧密相连的从属关系。例如，某超市向消费者销售空调并负责送货和安装。送货、安装服务与销售空调的行为是不可能分开的，是面向同一个消费者提供的服务，其费用与空调的价款均取自该消费者。

（3）兼营行为。纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率。

① 兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

② 兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

③ 兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

兼营行为是指纳税人的经营范围既包括不同税率或者征收率的货物销售、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，但不同时发生在同一购买者身上，即不发生在同一项销售行为中，二者无直接的联系和从属关系。例如，某建筑装饰材料商店，既销售建材，又对外承接属于建筑服务的安装、装饰业务。对实际经济活动中发生的混合销售行为与兼营行为，由于涉及不同的税务处理，因此，要严格区分，不能混淆。二者的比较见表2-1。

（4）代购货物。凡同时具备下列条件，代购环节货物本身不征收增值税，仅按其手续费收入计缴增值税；如果不同时具备以下条件，无论会计准则规定如何处理，均应缴纳增值税。

① 受托方不垫付资金。

② 销售方将发票开具给委托方，由受托方将发票转交给委托方。

③ 受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算款项，并另收手续费。

代理进口货物的行为，属于代购货物行为，应按增值税代购货物的征税规定执行。

（二）纳税义务人

凡在中华人民共和国境内销售货物，提供加工、修理修配劳务或销售服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位和个人，都是增值税的纳税义务人。把企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税义务人。境外的单位或个人在境内发生应税行为而境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。

由于增值税实行凭专用发票抵扣税款的制度，因此要求增值税纳税人会计核算健全，能够准确计算销项税额、进项税额和应纳税额。为了严格增值税的征收管理，《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）按照会计核算是否健全、是否能够提供准确的税务资料及企业规模的大小，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。

1. 小规模纳税人的认定及管理

小规模纳税人是指年应税销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。

1）认定标准

① 从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主（是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比例在50%以上），并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元（含）以下的；②从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的；③从事销售服务、无形资产、不动产的年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人；年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

认定一般纳税人，还是小规模纳税人的认定权限，在县级以上税务机关。

2）对小规模纳税人的管理

小规模纳税人实行简易办法征收增值税，一般不使用增值税专用发票。

2. 一般纳税人的认定及管理

1）认定标准

一般纳税人是指应税行为的年应税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。

下列纳税人不属于一般纳税人：①个体工商户以外的其他个人；②选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；③选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生增值税应税行为的企业。

2）对一般纳税人的管理

（1）年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

（2）纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人资格登记表》，并提供纳税人领取的由工商行政管理部门核发的加载法人和其他组织统一社会信用代码的营业执照办理一般纳税人登记。

（3）纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准，且符合有关政策规定，选择按小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明。个体工商户以外的其他个人，不需要向主管税务机关提交书面说明。

（4）纳税人年应税销售额超过规定标准的，在申报期结束后20个工作日内办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定期限结束后10个工作日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在10个工作日内向主管税务机关办理相关手续。

（5）纳税人自其选择的一般纳税人资格生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并按照规定领用增值税专用发票。新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业实行纳税辅导期管理。

（6）对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

纳税人一经认定为正式一般纳税人，不得再转为小规模纳税人。

（三）税率和征收率

根据增值税规范化的原则，我国增值税对一般纳税人采取了基本税率和低税率的模式，自2018年5月1日起，增值税税率调整。目前，一般纳税人适用四档税率，对小规模纳税人采取了征收率模式。

1. 16%基本税率

（1）增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务除10%税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，税率一律为16%。

（2）提供有形动产租赁服务，税率为16%。

2. 10%税率

（1）增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率计征增值税，税率为10%：①粮食等农产品、食用植物油、食用盐；②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；③图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物；④饲料、化肥、农药、农机、农膜；⑤国务院规定的其他货物。

（2）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务、销售不动产、转让土地使用权，税率为10%。

3. 6%税率

提供增值电信服务、金融服务、现代服务业（有形动产租赁与不动产租赁除外）、生活服务、销售无形资产（转让土地使用权除外），税率为6%。

4. 零税率

纳税人出口货物，税率为零（国务院另有规定的除外）；境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。

5. 征收率

1）小规模纳税人

（1）销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产的征收率为3%。

（2）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

（3）销售旧货，按3%征收率减按2%征收增值税。

（4）销售不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），按照5%的征收率征收增值税。

（5）房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按5%的征收率征收增值税。

（6）出租不动产（不含个人出租住房），按5%的征收率征收增值税。

2）一般纳税人

（1）3%征收率（销售自产货物）。从2014年7月1日起，一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按简易办法依3%征收率征收增值税。

① 县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。

② 建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

③ 以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含黏土实心砖、瓦）。

④ 用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。

⑤ 自来水。

⑥ 商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土）。

（2）3%征收率。从2014年7月1日起，一般纳税人销售下列货物，可选择按简易办法依3%征收率征收增值税。

① 寄售商店代销寄售物品。

② 典当业销售死当物品。

③ 经国务院或其授权机关批准认定的免税商店零售免税货物。

（3）3%征收率减按2%征收，包括下列各项。

① 一般纳税人销售旧货，按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，不得抵扣进项税额。

② 一般纳税人销售自己使用过的固定资产，区分不同情况征收增值税：一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日或纳入营改增试点之日后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2008年12月31日或纳入营改增试点之日前购进或自制的固定资产，依3%的征收率减按2%征收增值税并且不得开具增值税专用发票，或者依照3%征收率缴纳增值税，可开具增值税专用发票。

（4）3%征收率（销售服务）。2016年5月1日起，一般纳税人发生下列特定应税服务，可以选择简易计税方法按3%计税，但一经选择，36个月内不得变更。

① 公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。

② 被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码服务，以及在境内转让动漫版权。

③ 电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务。

④ 以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物，提供的经营租赁服务。

⑤ 在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。

⑥ 以清包工方式提供的建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

⑦ 为甲供工程提供的建筑服务。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。一般来说，只要发包方购买了部分材料，即可认定为甲供工程，而清包工则是全部或主要材料由发包方购买。

⑧ 为建筑工程老项目提供的建筑服务。建筑工程老项目是指合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

（5）5%征收率（销售或出租不动产）。2016年5月1日起，一般纳税人发生下列特定应税行为，可以选择简易计税方法按3%计税，但一经选择，36个月内不得变更。纳税人在不动产所在地按5%预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

① 销售其2016年4月30日前取得或者自建的不动产。

② 房地产开发企业销售自行开发的房地产老项目。

③ 出租其2016年4月30日前取得的不动产。公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可依照5%的征收率减按3%征收。

3）其他

（1）其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），按照5%的征收率征税。

（2）其他个人出租其取得的不动产（不含住房），按照5%的征收率征税。

（3）个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%征收。

6. 增值税扣除率

根据财税〔2017〕37号《关于简并增值税税率有关政策的通知》的规定，一般纳税人购进农产品，增值税进项税额的抵扣有以下三种情形。

（1）取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。

（2）从小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和10%的扣除率计算进项税额。若取得小规模纳税人开具的增值税普通发票，不允许抵扣进项税额。

（3）取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额。买价包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。其中的销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

增值税扣除率主要针对（2）、（3）两种情形。需要注意的是，纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品扣除率为12%。

（四）税收优惠政策

（1）免税项目：①农业生产者销售的自产农业产品，是指直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的属于税法规定范围的各种初级农产品；②避孕药品和用具；③古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书；④直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；⑤外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；⑥由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；⑦销售自己使用过的物品，是指个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游艇、摩托车、汽车以外的货物。

（2）起征点：个人销售额未达到起征点的，免征增值税。起征点具体规定如下。

① 按期纳税的，为月销售额5000～20000元（含本数）。

② 按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元（含本数）。

省、自治区、直辖市财政部门和国家税务局在规定的幅度内确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。

二、掌握增值税应纳税额的计算

（一）一般纳税人应纳税额的计算

我国对一般纳税人所采用的增值税计算方法为购进扣税法，即纳税人销售货物或提供应税劳务的应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额后的余额。基本计算公式为

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

因此，增值税一般纳税人当期应纳税额取决于当期销项税额和当期进项税额。

1. 销项税额的确定

销项税额是指纳税人发生应税行为，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为

销项税额＝销售额×适用税率

可见，销项税额的计算取决于销售额和适用税率两个因素。其中，适用税率前面已有说明，此处主要介绍销售额。

1）销售额的一般规定

《增值税暂行条例》规定，销售额为纳税人发生应税行为向购买方收取的全部价款和价外费用。具体来说，销售额应当包括以下内容。

（1）销售货物、提供应税劳务或销售服务、无形资产或不动产向购买方收取的全部价款。

（2）向购买方收取的各种价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内。

① 向购买方收取的销项税额。因为增值税是价外税，其税款不应当包含在销售货物的价款中。如果是含税收入，应当换算为不含税收入。换算公式为

不含税销售额＝含税销售额÷（1+增值税税率）

② 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

③ 同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。

④ 以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

2）特殊销售方式下的销售额

在市场竞争中，为扩大销售，占领更多的市场份额，纳税人会采取某些特殊、灵活的销售方式，在税法中对这些销售方式及其销售额的确定也作了明确规定。

（1）折扣方式销售。折扣销售，也叫商业折扣，是指销售方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等而给予的价格优惠（如购买5件，销售价格折扣5%；购买10件，折扣10%等）。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，按照现行税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。需要注意，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，应按“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

另外，要区分折扣销售、销售折扣和销售折让，三者的税务处理是不同的。表2-2对三者的不同作了比较。

（2）以旧换新方式销售货物。以旧换新是指纳税人在销售过程中折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。但金银首饰例外，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

（3）还本销售方式销售货物。还本销售是指纳税人在销售货物后，按约定的时间，一次或分次退还给购货方全部或部分货款。这种方式实际上是一种筹资，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，采取还本方式销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。

（4）以物易物方式销售货物。以物易物是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。在实务中，有的纳税人以为以物易物不是购销行为，销货方收到购货方抵顶货款的货物，认为自己不是购货；购货方发出抵顶货款的货物，认为自己不是销货。这两种认识都是错误的。税法规定：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意，在以物易物交易中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，则不能抵扣进项税额。

3）在特殊销售服务方式下销售额的确定（差额计税项目）

（1）提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

（2）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（简易计税的老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地款后的余额为销售额。

（3）销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产选择简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额；自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

（4）金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期换让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

（5）经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

（6）融资租赁和融资性售后回租业务，经批准提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额；提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额。

（7）提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择该办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

（8）航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

（9）一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全价扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

（10）劳务派遣服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额（选择差额纳税，征收率为5%；一般纳税人也可选择一般计税，税率为6%；小规模纳税人也可选择简易计税，征收率为3%。财税〔2016〕47号）。

上述凭证中属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

4）包装物押金计税问题

根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，凡单独记账核算，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。其中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。

国家税务总局国税发〔1995〕192号文件规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。

5）税务机关核定销售额

纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售行为的，主管税务机关有权按下列顺序确定其计税销售额。

（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

（3）在用以上两种方法均不能确定销售额的情况下，可按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为

组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额。其组成计税价格公式为

组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）＋消费税税额

或　组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

公式中的成本，是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本，提供服务的为实际劳务成本。公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

例如，某服装厂是一般纳税人，在2017年某月，将自产的服装作为福利发放给本厂职工，共发放女衬衫100件，销售价每件15元（不含税）；发放男衬衫200件，无销售价，已知制作男衬衫的总成本为36000元。则女衬衫计税销售额=100×15=1500（元）；男衬衫计税销售额=36000×（1+10%）=39600（元）。

2. 进项税额的确定

进项税额是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额，是与销项税额相对应的概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之间的对应关系是：销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。税法对哪些进项税额可以抵扣，哪些不能抵扣作了严格的规定，如果违反税法规定随意抵扣就将以偷税论处。一般而言，准予抵扣的进项税额可以根据以下两个方法确定：一是直接体现在销货方开具的增值税专用发票上注明的税额，不需要计算，以票扣税即可；二是购进某些货物或者接受应税劳务时，其进项税额是根据支付金额和法定的扣除率计算出来的。

1）准予从销项税额中抵扣的进项税额

根据增值税的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。

（1）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上（含税控机动车销售统一发票，下同）注明的增值税税额。① 增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起180日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。② 认证通过的增值税专用发票，应在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。增值税一般纳税人进口货物取得的海关完税凭证，应当在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额。

（3）购进农产品进项税额的抵扣。购进农产品，若从小规模纳税人处取得增值税专用发票，或从农业生产者处取得农产品销售发票或收购发票的，按照专用发票上注明的金额，或农产品销售发票、收购发票上注明的买价和11%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式为

进项税额＝金额或买价×扣除率（11%）

营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品扣除率仍为13%。

（4）从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。

（5）适用一般计税方法的纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年的抵扣比例为60%，于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；第二年的抵扣比例为40%，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。例如，光明公司为增值税一般纳税人商贸企业，2017年3月购入一写字间办公用，取得相应的增值税发票上载明，房产的原值为100万元，增值税额为11万元。则2016年3月可抵扣进项税额为11×60%=6.6（万元）；其余4.4万作为待抵扣进项税额留在“应交税费——待抵扣进项税额”科目中。2018年3月，可抵扣进项税额为11×40%=4.4（万元）。

2）不得从销项税额中抵扣的进项税

下列事项，不论是否取得法定扣税凭证，一律不得抵扣。

（1）纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证。

纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（2）用于适用简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产或不动产。

免税项目是指前述增值税税收优惠政策中的免税项目。

集体福利是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等，或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。

个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

（3）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物，不包括自然灾害损失和其他非正常损失。

（4）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

（5）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（6）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（7）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（8）纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用。

3. 计算应纳税额的其他规定

1）扣减当期销项税额的规定

纳税人在销售货物时，因货物质量、规格等而发生销货退回或销售折让，应对当期销项税额进行调整。税法规定，一般纳税人因销货退回和折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。

纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减。

2）进项税额不足抵扣的税务处理

由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

3）扣减当期进项税额的规定

（1）进货退回或折让的税务处理。税法规定，一般纳税人因发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

（2）向供货方收取的返还收入的税务处理。自2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。计算公式为

商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。

（3）已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务发生用途改变的税务处理。由于增值税实行“购进扣税法”，当期购进的货物、劳务或服务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额可在当期销项税额中予以抵扣。但已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，如用于集体福利或者个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等，将如何处理？根据税法规定，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减，无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

（4）已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生不得抵扣进项税额的情形时，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝固定资产、无形资产或不动产净值×适用税率

【案例2-1】

某工业企业为增值税一般纳税人，生产销售的产品适用16%的增值税税率。上月底有留抵税额2000元。2018年6月发生下列业务。

（1）从农业生产者手中收购玉米40吨，每吨收购价3000元，共计支付收购价款120000元。企业将收购的玉米从收购地直接运往异地的某酒厂生产加工药酒，酒厂在加工过程中代垫辅助材料款15000元。药酒加工完毕，企业收回药酒时取得酒厂开具的增值税专用发票，注明加工费30000元、增值税额4800元，加工的药酒当地无同类产品市场价格。本月内企业将收回的药酒批发售出，取得不含税销售额260000元。另外支付给运输单位的销货运输费用11000元，取得专用发票，发票载明运费10000元，税额1000元。

（2）购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款为400000元，增值税税款64000元。材料已经验收入库，发票当月通过认证。

（3）从国外购进两台机器，取得海关开具的增值税专用缴款书上注明的增值税税额为18万元。同时进口一批应缴纳消费税的货物，到岸价格150万元。当月，公司依法在海关缴纳了关税30万元及进口消费税18万元，并将该批货物以含税价格292.5万元销售给国内某企业。

（4）将产品对外投资入股，该企业同类产品不含税售价500000元。

（5）发货给外省分支机构一批产品，价款500000元，同时，支付给铁路运输单位运费330元，增值税专用发票上载明运费300元，税额30元。

（6）本月以折扣方式销售货物80000元（不含税），折扣率5%，并将折扣额与销售额在同一张发票分别注明。

（7）本月将上年9月收取的包装物押金2340元予以没收。

（8）上月购进材料发生非正常损失，成本价为10000元。

计算该企业本月应纳增值税税额。

【解析】

（1）从农民手中收购免税农产品，按照买价和10%的扣除率计算进项税额抵扣；委托加工业务的增值税计税依据为加工费；支付给运输单位的销货运费可按10%抵扣进项税额。

销项税额=260000×16%=41600（元）

应抵扣的进项税额=120000×10%+4800+1000=17800（元）

（2）增值税专用发票记载的进项税额应在认证通过的当月抵扣，因此

进项税额=64000元

（3）进口货物应按照海关开具的增值税专用缴款书上注明的增值税税额进行抵扣。

进口机器应抵扣的进项税额=18万元

进口消费品应纳进口环节增值税=（关税的完税价格（到岸价格）＋关税＋消费税）×16%=（150+30+18）×16%=31.68（万元）

国内销售的增值税销项税额=292.5÷（1+16%）×16%=40.34（万元）

（4）对外投资应视同销售计算缴纳增值税。

销项税额=500000×16%=80000（元）

（5）发货给外省分支机构应视同销售。

销项税额=500000×16%=80000（元）

进项税额=30元

（6）折扣销售并将折扣额与销售额在同一张发票分别注明的，可以将销售额扣除折扣额后计算销项税额。

销项税额=80000×（1-5%）×16%=12160（元）

（7）没收的包装物押金要作为含税收入计算销项税额。

销项税额=2340÷（1+16%）×16%=322.76（元）

（8）非正常损失的购进货物应转出原抵扣的进项税额。

进项税额转出=10000×16%=1600（元）

该企业本月发生的销项税额合计=41600+403400+80000+80000+12160+322.76=617482.76（元）

该企业本月发生的进项税额合计=17800+64000+180000+316800+30=578630（元）

该企业本月应纳增值税额=617482.76-578630+1600-2000=38452.76（元）

【案例2-2】

某汽车制造企业为增值税一般纳税人，2018年6月有关生产经营业务如下。

（1）以交款提货方式销售A型小汽车30辆给汽车销售公司，每辆不含税售价15万元，开具税控专用发票注明应收价款450万元，当月实际收回价款430万元，余款下月才能收回。

（2）销售B型小汽车50辆给特约经销商，每辆不含税单价12万元，向特约经销商开具了税控增值税专用发票，注明价款600万元、增值税96万元，由于特约经销商当月支付了全部货款，汽车制造企业给予特约经销商原售价2%的销售折扣。

（3）将新研制生产的C型小汽车5辆销售给本企业的中层干部，每辆按成本价10万元出售，共计取得收入50万元，C型小汽车尚无市场销售价格。（成本利润率8%、消费税税率为9%）

（4）销售已使用半年的进口小汽车3辆，开具普通发票取得收入64.89万元，3辆进口小汽车固定资产的原值为65万元，销售时账面余值为58万元。

（5）当月购进原材料取得税控专用发票注明金额600万元、进项税额96万元，并经过税务机关认证；支付购进原材料的运输费用11万元，未取得发票。

（6）从小规模纳税人处购进汽车零部件，取得由当地税务机关开具的增值税专用发票，注明价款40万元、进项税额1.2万元。

（7）当月因管理不善发生意外事故损失库存原材料金额35万元（其中含运输费用2万元，购进时取得专用发票），直接计入“营业外支出”账户损失为35万元。

计算该企业2018年6月应纳的增值税税额。

【解析】

（1）交款提货方式销售货物的纳税义务发生时间，为收讫销售款或取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

销项税额=450×16%=72（万元）

（2）采取销售折扣方式销货的，销售额不得扣除折扣额。

销项税额=96万元

（3）销售的货物没有同类货物售价的，以组成计税价格计算纳税。属于应征消费税的消费品的，组价中应包括消费税。

销项税额=50×（1+8%）÷（1-9%）×16%≈9.49（万元）

（4）销售使用过的小汽车，售价未超过原值，不需缴纳增值税。

64.89÷（1+3%）=63（万元），小于65万元，售价低于原值。

（5）增值税专用发票记载的进项税额应在认证通过的当月抵扣；运费未取得发票不得抵扣。

进项税额=96万元

（6）从小规模纳税人那里购入货物，可以要求税务机关代开发票，抵扣税款。

进项税额=1.2万元

（7）发生非正常损失应按原实际抵扣的进项税额转出；或者按照损失材料的实际成本计算转出进项税。

进项税额转出=（35-2）×16%+2×10%=5.28+0.2=5.48（万元）

该企业本月应纳税额=72+96+9.49-96-1.2+5.48=85.77（万元）

【案例2-3】

某商场为增值税一般纳税人，2018年7月发生以下购销业务。

（1）购入服装两批，均取得增值税专用发票并已经认证通过。两张专用发票上注明的货款分别为25万元和30万元，进项税额分别为4万元和4.8万元，其中第一批货款25万元未付，第二批货款30万元当月已付清。另外，先后购进这两批货物时已分别支付两笔运费1万元和2万元，并取得承运单位开具的增值税专用发票。

（2）购进税控收款机取得增值税专用发票，支付价款0.3万元、增值税0.048万元，该税控收款机作为固定资产管理。

（3）从农民手中购进免税农产品，收购凭证上注明支付收购货款30万元。入库后，将收购的农产品40%作为职工福利消费。

（4）用分批收款方式批发商品，合同规定不含税销售总金额为300万元，本月收回50%货款，其余货款于9月10日前收回。由于购货方资金紧张，本月实际收回不含税销售额100万元。

（5）零售各种服装，取得含税销售额40万元，同时将零售价为2.12万元的服装作为礼品赠送给了顾客。

（6）采取以旧换新方式销售家用电脑150台，每台零售价6900元，另支付顾客每台旧电脑收购款500元。

计算该商场2018年7月应缴纳的增值税。

【解析】

（1）专用发票已经认证通过，应在认证通过的当月按照票面记载的进项税额抵扣。

进项税额=4+4.8+（2+1）×10%=8.8+0.3=9.1（万元）

（2）购进税控收款机取得增值税专用发票，支付的进项税额0.048万元可以抵扣。

（3）购进免税农产品按照买价和10%的扣除率计算抵扣进项税；其中40%作为职工福利的部分不得抵扣进项税。

购农产品进项税额=30×10%×60%=1.8（万元）

（4）采用分期收款方式销售的，应按照合同约定收款时间计算销项税额。

销项税额=150×16%=24（万元）

（5）对外赠送应视同销售计算销项税额。

销项税额=［（40+2.12）÷（1+16%）］×16%=5.81（万元）

（6）采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。

销项税额=［（150×0.69）÷（1+16%）］×16%≈14.28（万元）

当月应纳增值税额=24+5.81+14.28-9.1-0.048-1.8=33.142（万元）

（二）小规模纳税人的应纳税额的计算

1. 应纳税额的计算公式

小规模纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，按照销售额和规定的3%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，同时，不得自行开具增值税专用发票，但小规模纳税人可到税务机关申请代开增值税专用发票。应纳税额计算公式为

应纳税额＝销售额×征收率

这里需要注意两点：第一，小规模纳税人取得的销售额与一般纳税人的销售额所包含的内容是一致的，都是销售货物、提供应税劳务或应税服务、无形资产、不动产向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括按3%征收率收取的增值税税额；第二，小规模纳税人不得抵扣进项税额。

2. 含税销售额的换算

由于小规模纳税人在销售货物或应税劳务时，只能开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额。为了符合增值税作为价外税的要求，小规模纳税人在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算为不含税的销售额后才能计算应纳税额。其计算公式为

销售额＝含税销售额÷（1+征收率）

例如，某商店为增值税小规模纳税人，某月取得零售收入总额12.48万元。则该商店本月应缴纳的增值税税额=12.48÷（1+3%）×3%≈0.36（万元）。

【案例2-4】

某超市为增值税小规模纳税人。2017年2月，该超市取得货物零售收入120000元；向福利院捐赠部分外购商品，捐赠商品的买价为4200元，售价为5000元；向职工发放部分外购商品作为节日福利，发放商品的买价为3000元，售价为3700元；销售已使用1年的冰柜一台取得收入1400元，该冰柜原购进价2200元。计算该超市当月应纳增值税税额。

【解析】

小规模纳税人销售货物取得的零售收入为含税收入，应换算为不含税收入计算应纳税款；对外捐赠视同销售行为；发放福利属于不得抵扣进项税额；销售使用过的固定资产，售价未超过原值的，不缴增值税。

应纳增值税=120000÷（1+3%）×3%+5000÷（1+3%）×3%≈3640.78（元）

（三）进口货物应纳税额的计算

根据《增值税暂行条例》的规定，一切进口货物的单位和个人都应当依照规定缴纳增值税。

1. 进口货物征税的范围

申报进入中华人民共和国海关境内的货物，均应缴纳增值税。

确定一项货物是否属于进口货物，必须首先看其是否有报关进口手续。只要是报关进口的应税货物，不论其用途如何，均应按照规定缴纳进口环节的增值税（免税进口货物除外）。

2. 进口货物的纳税人

进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税义务人，包括国内一切从事进口业务的企业事业单位、机关团体和个人。

3. 进口货物的适用税率

进口货物增值税税率与增值税一般纳税人在国内销售同类货物的税率相同。

4. 进口货物应纳税额的计算

纳税人进口货物，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格和应纳税额的计算公式为

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税＝关税完税价格×（1+关税税率）÷（1-消费税税率）

应纳税额＝组成计税价格×税率

需要注意的是，进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还要包括进口环节缴纳的消费税税额。

按照《中华人民共和国海关法》和《中华人民共和国进出口关税条例》的规定，一般贸易项下进口货物的关税完税价格是以海关审定的成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。所谓成交价格，是一般贸易项下进口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格；到岸价格包括货价，加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用。

【案例2-5】

某市日化厂为增值税一般纳税人，2018年7月进口一批化妆品，买价85万元，境外运费及保险费共计5万元，海关于7月15日开具了完税凭证，日化厂缴纳进口环节税金后海关放行。计算该日化厂进口环节应纳增值税税额（关税税率为50%，消费税税率为15%）。

【解析】

关税完税价格=85+5=90（万元）

组成计税价格=90×（1+50%）÷（1－15%）≈ 158.82（万元）

进口环节缴纳增值税=158.82×15%≈23.824（万元）

（四）扣缴义务人应扣缴税额的计算

境外单位或者个人在境内销售服务、无形资产或者不动产，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

三、了解增值税出口退税政策

我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物、服务、无形资产退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税，即对增值税出口货物实行零税率，对消费税出口货物免税。

（一）出口货物退（免）税基本政策

增值税出口货物的零税率，从税法上理解有两层含义：一是对本道环节生产或销售货物的增值部分免征增值税；二是对出口货物前道环节所含的进项税额进行退税。由于各种货物出口前涉及征免税情况有所不同，且国家对少数货物有限制出口政策，因此，对货物出口的不同情况，国家在遵循“征多少、退多少”“未征不退”和“彻底退税”基本原则的基础上，制定了不同的税务处理办法。

（1）出口免税并退税。出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。

（2）出口免税不退税。出口免税与第（1）项含义相同。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。

（3）出口不免税也不退税。出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政策的主要是税法列举的限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香、白银等。

（二）出口货物（服务或无形资产）退（免）税适用范围

1. 出口货物退（免）税适用范围

（1）企业范围。出口货物退（免）税的企业范围，一般是指经国家商务主管部门及其授权单位批准，享有进出口经营权的企业和委托出口企业代理出口自产货物的生产企业。

（2）货物范围。《出口货物退（免）税管理办法》规定：对出口的凡属于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退（免）税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都属出口货物退（免）税的货物范围，均应予以退还已征增值税和消费税或免征应征的增值税和消费税。但一般来说，享受退（免）税的货物应具备以下4个条件：①必须是属于增值税、消费税征税范围的货物；②必须是报关离境的货物；③必须是在财务上作销售处理的货物；④必须是出口收汇并已核销的货物。

2. 出口服务、无形资产退（免）税适用范围

1）适用增值税零税率的范围

（1）国际运输服务。是指在境内载运旅客或者货物出境、在境外载运旅客或者货物入境、在境外载运旅客或者货物。

（2）航天运输服务。

（3）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目（作品）的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务及离岸服务外包业务、转让技术。

2）应税服务免税的范围

境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外。

（1）下列服务免征增值税：工程项目在境外的建筑服务；工程项目在境外的工程监理服务；工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；会议展览地点在境外的会议展览服务；存储地点在境外的仓储服务；标的物在境外使用的有形动产租赁服务；在境外提供的广播影视节目（作品）的播映服务；在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。

（2）为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务免征增值税。为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险。

（3）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务和无形资产免征增值税：电信服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）、鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务、广告投放地在境外的广告服务、无形资产。

（4）以无运输工具承运方式提供的国际运输服务免征增值税。

（5）为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关免征增值税。

（三）出口货物（服务）退税率

出口货物退税率，是指出口货物的应退税额与计税依据之间的比率。2010年6月调整之后，我国现行出口退税率主要有16%、15%、14%、10%、9%、8%、6%、5%等几档。

出口服务和无形资产的退税率为其在境内提供服务和无形资产的增值税税率，即6%、10%、16%三档。

（四）出口货物退税的计算方法

1. 生产企业“免、抵、退”税的计算方法

生产企业自营或委托外贸企业代理出口的自产货物和视同自产货物，除另有规定者外，增值税一律实行“免、抵、退”税管理办法。生产企业，是指独立核算，经主管国税机关认定为增值税一般纳税人，并且具有实际生产能力的企业和企业集团。增值税小规模纳税人出口自产货物实行免征增值税的办法。

免、抵、退税的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物和视同自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物和视同自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物和视同自产货物，在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分按规定予以退税。

免、抵、退税计算公式如下。

1）当期应纳税额的计算

当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额-（当期进项税额－当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额

其中：

当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额

免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。

进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价＋海关实征关税和消费税

如果当期没有免税购进原材料价格，前述公式中的免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额，以及后面公式中的免、抵、退税额抵减额，就不用计算。

2）免、抵、退税额的计算

免、抵、退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免、抵、退税额抵减额

其中：

免、抵、退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

3）当期应退税额和当期免、抵税额的计算

比较上述1）和2），以当期末应纳税额与当期免、抵、退税额中的较小者，确定应退税额。

（1）当当期末留抵税额≤当期免、抵、退税额时，则

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免、抵、退税额－当期应退税额

（2）当当期末留抵税额＞当期免、抵、退税额时，则

当期应退税额＝当期免、抵、退税额

当期免抵税额=0

当期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中的“期末留抵税额”确定。

【案例2-6】

某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为16%，退税率为13%。2018年7月购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明价款200万元，外购货物准予抵扣进项税款34万元，货已入库。上期期末留抵税额10万元。当月内销货物销售额150万元，销项税额17万元。本月出口货物销售折合人民币400万元。计算该企业本期“免、抵、退税额”及应退税额、免抵税额。

【解析】当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额=400×（16%-13%）=12（万元）

应纳增值税额=150×16%-（32-12）-10=-6（万元）

出口货物免、抵、退税额=400×13%=52（万元）

本例中，当期期末留抵税额6万元小于当期免、抵、退税额52万元，故当期应退税额等于当期期末留抵税额6万元。

当期免抵税额=52-6=46（万元）

2. 应税服务、无形资产出口“免、抵、退”税的计算方法

免抵退税办法是指零税率应税服务、无形资产提供和提供零税率应税服务和无形资产，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。具体步骤如下。

1）计算零税率应税服务（含无形资产）当期抵免退税额

当期零税率应税服务免抵退税额＝当期零税率应税服务免抵退税计税价格×外汇人民币牌价×零税率应税服务退税率

零税率应税服务免抵退税计税价格为提供零税率应税服务取得的全部价款，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额。

2）计算当期应退税额和当期免抵税额

（1）当当期末留抵税额≤当期免、抵、退税额时，则

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免、抵、退税额－当期应退税额

（2）当当期末留抵税额＞当期免、抵、退税额时，则

当期应退税额＝当期免、抵、退税额

当期免抵税额=0

当期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中的“期末留抵税额”确定。

3. 外贸企业先征后退的计算方法

（1）外贸企业及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税税率计算退税额度退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。

外贸企业出口货物增值税的计算，应依据购进出口货物的增值税专用发票上所注明的进项金额和出口货物对应的退税率计算。

应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税税率

（2）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定。

① 凡从小规模纳税人处购进持普通发票特准退税的抽纱、工艺品等12类出口货物，同样实行销售出口货物的收入免税，并退还出口货物进项税额的办法。由于小规模纳税人使用的是普通发票，必须将合并定价的销售额先换算成不含税价格，然后据以计算出口货物应退税额。其计算公式为

应退税额＝普通发票所列销售金额÷（1+征收率）÷退税率

② 凡从小规模纳税人处购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，按以下公式计算退税。

应退税额＝增值税专用发票注明的金额÷退税率

【案例2-7】

某进出口公司2018年6月购进一批布料委托加工成服装出口，取得布料增值税发票一张，注明计税金额10000元（退税税率13%）；取得服装加工费计税金额2000元（退税税率16%）。计算该企业的应退税额。

该企业的应退税额=10000×13%+2000×16%=1620（元）

（五）出口货物退（免）税管理

1. 出口货物退（免）税的期限

根据现行规定，企业出口货物后，须在自报关出口之日（以出口货物报关单上注明的出口日期为准）起90日内向税务机关申报办理出口货物退（免）税。未在规定申报期内申报的，除另有规定者外，一律视同内销征税，不再退税。

2. 出口货物退（免）税申报及受理

出口商应在规定期限内，收齐出口货物退（免）税所需的有关单证，使用国家税务总局认可的出口货物退（免）税电子申报系统生成电子申报数据，如实填写出口货物退（免）税申报表，向税务机关申报办理出口货物退（免）税手续。逾期申报的，除另有规定外，税务机关不再受理该笔出口货物的退（免）税申报，该补税的应按有关规定补征税款。

3. 出口货物退（免）税审核、审批

（1）税务机关应当使用国家税务总局认可的出口货物退（免）税电子化管理系统，以及总局下发的出口退税税率文库，按照有关规定进行出口货物退（免）税审核、审批。

（2）税务机关受理出口商出口货物退（免）税申报后，应在规定的时间内，对申报凭证、资料的合法性、准确性进行审查，并核实申报数据之间的逻辑对应关系。

（3）在审核中，发现不符合规定的申报凭证、资料，税务机关应通知出口商进行调整或重新申报；对在计算机审核中发现的疑点，应当严格按照有关规定处理。

（4）出口货物退（免）税应当由设区的市、自治州以上（含本级）税务机关根据审核结果按照有关规定进行审批。税务机关在审批后应当按照有关规定办理退库或调库手续。