第一节 成本概述

一、成本的基本概念

成本是会计理论中的一个非常重要的概念。学习成本会计，首先要了解成本的基本含义。成本是商品经济的产物，它是在商品经济发展到一定阶段之后才逐渐形成和完善起来的。在资本主义生产以前，小商品生产者为了维持再生产，也要考虑价值的补偿，但对活劳动的消耗并不十分在意。他们将出售产品所获得的收入主要用来补偿消耗掉的生产资料，剩余部分都用来供养家庭生活。所以，那时的成本概念不够完整。到了资本主义时期，资本家的全部预付资本，除了包括预付在生产资料上的不变资本外，还包括付给工人工资的可变资本。因而，资本主义商品生产就要核算生产商品所耗费的一切，并尽可能地用销售商品所获得的收入补偿其全部耗费。此时，才形成比较完整的成本概念。因此，成本是商品生产者为生产经营商品而发生的各种物化劳动和活劳动耗费的货币表现。成本包括以下几个方面的含义。

（一）理论成本

在商品经济发展到一定阶段后，马克思通过对成本的考察，既看到耗费，又重视补偿，形成了马克思关于“商品成本价格”理论。马克思在论述产品成本时说：“按照资本主义生产方式生产的每一商品W的价值，用公式来表示是W=C+V+M，如果我们从这个产品价值中减去剩余价值M，那么，在商品中剩下来的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值。”由此可见，商品价值由三个部分组成：一是已消耗的劳动对象的转移价值（原材料等）和已被磨损的劳动资料的转移价值（固定资产折旧费等）C；二是劳动者的必要劳动所创造的价值V，即劳动者活劳动的消耗价值（工资等）；三是劳动者剩余劳动所创造的价值M，成本的经济实质就是指商品价值中的C和V部分。因此，从理论上说，成本是企业在生产产品过程中已经耗费的、用货币表现的生产资料的价值与相当于工资的劳动者为自己劳动所创造的价值的总和。这种成本，被称为“理论成本”。它是成本研究的理论基础，是规范成本开支范围的客观依据。

（二）实际应用成本

实际应用成本是理论成本的具体化，是按照现行的财务会计制度规定的成本开支范围，以正常的生产经营活动为前提，根据生产过程中实际消耗的物化劳动的转移价值和活劳动所创造的价值中应纳入成本范围的那部分价值的货币表现。

实际应用成本与理论成本不完全相同。理论成本不考虑生产经营活动中偶然因素和异常情况的消耗，只对正常的物化劳动和活劳动消耗进行货币计量；而实际应用成本往往受客观条件，包括经济政策、财经法规、会计制度和当期生产经营条件变化的影响。

美国会计师协会（AICPA）1957年发布的《第4号会计名词公告》（Accounting Terminology Bulletin No.4）对成本的定义为：“成本系指为获取货物或劳务而支付的现金或转移其他资产、发行股票、提供劳务，或发生负债，而以货币衡量的数额。”成本可分为未消耗成本和已消耗成本。未消耗成本可由未来的收入负担，如存货、预付费用、厂房、投资和递延费用等；已消耗成本不能由未来的收入负担，故应列为当期收入的减项或借记保留盈余。

美国会计学会（AAA）所属成本概念与标准委员会对成本的定义为：“成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。”

《日本成本计算标准》中对成本的定义为：“成本的实质是经营者为获得一定的经营成果而消耗的物质资料和劳务的价值。”

我国财政部制定的《企业会计制度》指出：“成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。”该制度中所说的成本是指生产经营成本，它具有以下特征：第一，成本是经济资源的耗费。生产经营过程同时也是经济资源的耗费过程，例如，为生产产品需要耗费原材料、磨损固定资产以及用现金支付工资等。原材料、固定资产和现金都是企业的资产，这些资产原本可以为企业换取经济利益，现在被耗用掉了。第二，成本是以货币计量的耗费。生产经营成本是以货币支付计量的，它们不是过去已经支付了的货币，就是将来需要支付的货币。没有支付货币的耗费，如生产对环境的损害等，如果企业对此不需要支付现金则不能计入生产经营成本。第三，成本是特定对象的耗费。成本总是针对特定的对象或目的，成本是转嫁到一定产出物的耗费，这个产出物称为成本计算对象，它可以是一件产品或者一项服务。成本和费用的区别之一就是成本有特定的对象，而广义的费用是资产的耗费，它强调资产已经被耗费，而不是被“谁”耗费；狭义的费用仅指为取得营业收入的资产耗费，它强调与特定会计期间收入配比的耗费，而不是特定产出物的耗费。第四，成本是正常生产经营活动的耗费。

在实际工作中，为了促使企业厉行节约，减少生产损失，加强企业的经济责任，对某些不形成产品价值的损失性支出（如废品损失、季节性和修理期间的停工损失），也计入了产品成本中。此外，对某些应从为社会创造的价值中进行分配的部分（如企业车间的财产保险费等）也列入产品成本。这说明，产品成本的实际内容，一方面要求反映成本的客观经济内涵，另一方面又要按照国家规定的分配原则和财务管理的要求，把某些不属于C+V的内容列入成本，这就形成了我们国家的理论成本。还有，对于企业的行政管理部门，为组织和管理企业生产经营而发生的管理费用、为筹集生产经营所需资金而发生的财务费用、为销售企业产品而发生的销售费用，本应列入企业产品成本（这些费用的发生虽不直接为生产产品而发生，但间接为生产产品发生或直接为销售产品而发生），但由于大多按时期发生，难以按产品归集和分配，为简化成本核算工作，都作为期间费用处理，直接计入当期损益，从当期利润中扣除，没有分配的计入产品成本。

为了统一成本所包含的内容，使企业列入成本的各种支出项目和内容保持一致，便于进行成本分析对比和控制，以挖掘降低成本的潜力，防止乱挤乱摊成本，减少资金浪费，从而正确计算利润和应交税金，我国在理论成本的基础上，为加强企业经济核算和成本管理要求，由财政部统一制定并颁发了“成本开支范围”，各企业必须严格执行。

因此，实际应用成本分为广义的成本概念和狭义的成本概念。广义的成本是指企业为生产经营产品而发生的一切费用，包括产品生产成本和为生产经营产品而发生的经营管理费用。狭义的成本仅指产品的制造成本，本书所说成本即狭义的成本。

二、支出、费用与成本

支出、费用与成本是三个不同的概念，三者之间既有联系，也有区别。

（一）支出

在企业的日常经济活动中，可能发生各种各样的支出。支出是指企业的一切开支及耗费。一般情况下，企业的支出可分为资本性支出、收益性支出、营业外支出和利润分配性支出四大类。

（1）资本性支出是指支出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的支出，如企业购置和建造固定资产、购买无形资产，以及对外投资的支出等。由于资本性支出为多个会计期间受益，因而，发生支出时并不能全部转作费用，只能在整个受益期内分期转入费用。

（2）收益性支出是指支出的效益及于本年度（或一个营业周期）的支出，如生产过程中发生的原材料消耗、职工工资和福利费、制造费用以及期间费用的支出等。收益性支出于发生时全部转作费用。

（3）营业外支出是指与企业的生产经营活动没有直接联系的支出，如企业支付的罚款、违约金、赔偿金以及非常损失等。

（4）利润分配性支出是指利润分配环节发生的支出，如所得税支出、股利分配支出等。

（二）费用

费用是指企业在一定期间内为生产经营活动发生的各种耗费，包括物化劳动的耗费和活劳动的耗费。企业在生产经营活动和提供商品或劳务过程中，为获取营业收入需提供商品或劳务，会发生各种耗费，如原材料、动力、机器设备和人工耗费等。这些耗费或为制造产品而发生，或为实现产品销售而发生，或为以后确定的期间取得收入而发生。费用按其同产品生产的关系，可划分为生产费用和期间费用两类。

（1）生产费用是指产品生产过程中发生的物化劳动和活劳动的货币表现，如直接材料、直接人工和制造费用等耗费，它同产品生产有直接关系。

（2）期间费用是指同企业的经营管理活动有密切关系的耗费。它同产品的生产没有直接关系，但与发生的期间配比，作为当期收益的扣减，如销售费用、管理费用、财务费用等。

费用是企业支出的构成部分。在企业支出中，凡是同企业的生产经营有关的部分，即可表现或转化为费用；否则，不能列为费用。如企业用于购建固定资产、无形资产、其他资产及购买材料等与生产经营有关的支出，就能表现或转化为费用。

（三）生产费用与产品成本

成本是指企业产品的制造成本，它是为生产具体产品发生的各种生产耗费。成本是生产费用在其对象之间分配的结果。成本计算就是将生产费用分配于各对象的过程。也就是说，成本强调的是生产对象，而费用强调的是期间。产品的生产过程也就是产品成本的形成过程。产品的生产成本，即产品的制造成本，由直接制造成本和间接制造成本构成。直接制造成本或直接制造费用包括直接材料和直接人工。直接材料是指直接用于产品生产、构成产品实体的各种主要材料和有助于产品形成的辅助材料及燃料。直接人工指直接从事产品生产的人员工资及福利。间接制造成本指直接用于产品生产，但不便直接计入产品成本以及间接用于产品生产的各种费用。

费用与成本既有联系，又有区别。生产费用的发生过程，也是产品成本的形成过程，生产费用是产品成本的基础，产品成本是对象化的生产费用。换言之，某产品的总成本是该产品在生产过程中应负担的各项生产费用的总和，这是两者的共同点。两者的区别在于：生产费用指某一期间为进行生产而发生的费用，它与一定的时期相联系，而与生产哪一种产品无关；产品成本指为生产某一种类产品而消耗的费用，它与具体的产品相联系。支出、费用与产品成本的关系如图1-1所示。

三、成本的作用

成本的经济实质决定了成本在经济管理工作中具有十分重要的作用。

（一）成本是补偿生产耗费的尺度

为了保证企业再生产的不断进行，必须对生产耗费，即资金耗费进行补偿。企业是自负盈亏的商品生产者和经营者，其生产耗费是用自身的生产成果，通过销售收入来补偿。而成本就是衡量这一补偿份额大小的尺度。企业在取得销售收入后，必须把相当于成本的数额划分出来，用以补偿生产经营中的资金耗费。这样，才能维持简单的再生产。如果企业能超过成本部分来补偿生产耗费，企业就可以扩大再生产；反之，如果企业不能按照成本部分来补偿生产耗费，企业资金就会短缺，必须缩小生产规模。成本也是划分生产经营耗费和企业纯收入的依据，在销售收入同等的情况下，成本低的企业纯收入就多。同理，成本低用于补偿生产经营中的资金耗费就少。

（二）成本是综合反映企业工作质量的重要指标

成本是一项综合性的经济指标，企业经营管理中各方面工作的业绩，都可以直接或间接地在成本上反映出来。例如，固定资产的利用率、原材料消耗的节约、工人技术的熟练程度以及产品质量等都直接影响产品的成本。所以各行业都有平均定额和先进定额。越先进的企业成本越低。因此，可以说成本是综合反映企业工作质量的指标。

企业可通过对成本的计划、控制、监督、考核和分析等工作，促进企业加强经济核算，努力改进管理，降低成本，提高经济效益；也可通过正确确定和认真执行企业内部的成本计划指标，控制成本水平和监督各项费用的日常开支，促使企业及企业内部努力降低各种耗费，以达到成本降低的目的。

（三）成本是制定产品价格的一项重要因素

在商品经济中，产品价格是产品价值的货币表现。产品价格应大体上符合其价值。无论是国家还是企业，在制定产品价格时都应遵循价值规律的基本要求。但在现阶段，人们还不能直接计算产品的价值，而只能计算成本，通过成本间接地、相对地掌握产品的价值。因此，成本就成了制定产品价格的重要因素。当然，产品的定价是一项复杂的工作，应考虑的因素很多，如国家的价格政策及其他经济政策、各种产品的比价关系、产品在市场上的供求关系及市场竞争态势等。因为成本是综合反映企业工作质量的重要指标，同样的产品由不同的企业生产其成本是不同的。所以产品成本只是制定产品价格的一项重要因素。

（四）成本是企业进行决策的重要依据

在市场经济环境中，任何一个经营管理者面对商机，首先考虑这项业务能不能做的标准，就是能否盈利，那么他必须知道成本，才能做出正确的决定。而企业的经营管理者要进行正确的生产经营决策，需要考虑的因素很多，成本是主要因素之一。这是因为，在价格等因素一定的前提下，成本的高低直接影响着企业盈利的多少；而较低的成本，可以使企业在市场竞争中处于有利的地位。