3.3 增值税进项税额的税收筹划

3.3.1 增值税进项税额的筹划思路与方法

在税收筹划过程中纳税人一定要有正确的税收筹划思路，才能进行有效的税收筹划，避免陷入税收筹划的误区，以利于实现税收筹划目标。增值税进项税额筹划思路与方法如下。

（1）在价格相等的情况下，购买具有增值税专用发票的货物。

（2）纳税人在购进货物或接受劳务、服务、无形资产或者不动产时，不仅要向对方索要增值税专用发票，而且要看增值税专用发票上的税额是按什么比例计算的。

（3）购免税农产品时，要使用正规的收购发票。

（4）将用于非应税项目或免税项目的购进货物先作为原材料入库，待使用时再做进项税转出。

（5）采用兼营手段，缩小不得抵扣部分的比例。

3.3.2 进项税抵扣时间的筹划

根据国家税务总局《关于取消增值税扣税凭证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号），一般纳税人取得2020年1月1日以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣期限，也就是说，不受360日认证确认、稽核比对、申报抵扣期限的要求限制；一般纳税人取得2017年1月1日以后开具的上述发票，即使超过认证确认稽核比对、申报抵扣期限，也可以按规定认证抵扣进项税，也不受360日认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限的要求限制；一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的上述发票，超过认证确认、稽核比对、申报抵扣期限，符合相关文件规定，可以继续抵扣进项税。

因此，根据进项税抵扣时间，对于从防伪税控系统取得的增值税专用发票，纳税人应当在取得发票后尽快认证抵扣。例如，购进多用途物资，纳税人应先进行认证抵扣，待转为非应税项目使用物资时再进行进项税转出处理，以防止非应税项目使用物资转为应税项目使用时而没有抵扣其进项税的现象发生。

3.3.3 购货方选择的税收筹划

增值税一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣的制度，只有一般纳税人才能使用增值税专用发票。一般纳税人从小规模纳税人处购进货物或接受劳务、服务、无形资产或者不动产，由于小规模纳税人不能开具增值税专用发票，根据税法规定，小规模纳税人可以到主管税务机关申请代开增值税专用发票，那么增值税一般纳税人可以根据增值税专用发票的税额计提进项税，抵扣率为3%；如果购货方取得的是小规模纳税人开具的普通发票，是不能抵扣的（农产品除外）。因此，一般纳税人在选择购货对象时，必然要考虑以上税收规定的差异。

增值税一般纳税人从小规模纳税人处购进的货物或接受的劳务、服务、无形资产或者不动产不能抵扣进项税，或者只能抵扣3%，为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定的折让。那么究竟多大的折让才能弥补损失呢？这里就存在一个价格折让临界点。现在我们来分析这一价格折让临界点。

假设从一般纳税人处购进货物或接受的劳务、服务、无形资产或者不动产的价格为P（含税价），从小规模纳税人处购进货物或接受的劳务、服务、无形资产或者不动产的价格为S（含税价）。为使两者扣除货物和劳务税后的销售利润相等，则有下列等式。

则有

当城市维护建设税税率为7%、教育费附加征收率为3%时，则有

或者

当增值税税率为13%、征收率为3%时，则有

即当一般纳税人从小规模纳税人的购进价格为从一般纳税人处购进价格的90.24%，无论从一般纳税人处进货还是从小规模纳税人处进货，取得的收益都是相等的。当小规模纳税人的报价折扣率低于该比例时，向一般纳税人进货取得增值税专用发票可以抵扣的税额将大于小规模纳税人的价格折扣；只有当小规模纳税人报价的折扣率高于该比例时，向小规模纳税人进货才能获得比向一般纳税人进货更大的税收利益。

如果从小规模纳税人处不能取得增值税专用发票，则有

我们分别将增值税税率10%、6%代入上面公式可得出不同的价格优惠临界点，见表3-5。

【例3-12】 某服装厂（增值税一般纳税人）外购布匹作为加工服装产品的原材料，现有两个供应商甲和乙，甲为增值税一般纳税人，可以开具税率为13%的增值税专用发票，该批布匹报价50万元（含税价）；乙为小规模纳税人，可以出具由其所在地主管税务机关代开的征收率为3%的增值税专用发票，该批布匹报价为46.5万元（城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。

【工作要求】 请为服装厂采购布匹提出税收筹划建议。

【税法依据】 增值税纳税人有一般纳税人和小规模纳税人两种类型。一般纳税人按13%、9%或者6%的税率计税，实行凭增值税专用发票抵扣进项税额的购进扣税法；而小规模纳税人采用简易计税办法，征收率为3%，不能抵扣进项税额。

【筹划思路】 从甲供应商处购进布匹，取得增值税专用发票，可以抵扣13%的进项税；从乙供应商处购进布匹只能抵扣3%的进项税。但是乙供应商报价要低于甲供应商，这样我们可以通过价格优惠临界点法选择供应商。

【筹划过程】

根据价格优惠临界点原理，当增值税税率为13%、小规模纳税人的抵扣率为3%时，价格优惠临界点为90.24%，则价格优惠临界点的销售价格为

价格优惠临界点的销售价格=500000×90.24%=451200（元）

【筹划结论】 从乙供应商的报价看，465000元大于价格优惠临界点451200元，我们应从甲供应商处进货。

【筹划结果】 以上是在“购货企业以利润最大化为目标”的前提下进行讨论的。事实上，企业选择进货对象时除了考虑净利润大小（或者付出成本高低）以外，还应当考虑诸如现金净流量、信用关系、售后服务、购货运费等因素，以便做出更全面、合理的决策。

3.3.4 充分利用农产品免税政策的税收筹划

增值税一般纳税人向农业生产者、小规模纳税人购买农产品，可以按9%抵扣率抵扣进项税额，但农产品必须是《农产品征税范围注释》规定范围内的农产品。如果小规模纳税人（农业生产者）将自己生产的农产品加工后再卖给一般纳税人，其加工后的产品有可能不再符合农产品的定义，即使是一般纳税人购入，也无法抵扣进项税额。这时可以变“收购非初级农产品”为“收购初级农产品”，进而达到节税的目的。

【例3-13】 甲公司为具生产企业（增值税一般纳税人），每年花费2400万元从农民手中收购加工后的板材，假设农民加工这批2400万元的板材耗用自产的树木的成本为1600万元。甲公司每年销售家具取得不含税的销售收入为7200万元，其他可以抵扣的进项税额为200万元。

【工作要求】 请对甲公司该项目进行税收筹划。

【税法依据】 根据我国增值税法的相关规定，初级农产品是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞单位和个人销售的自产并且免征增值税的农业产品。一般纳税人购进初级农产品除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。其计算公式为

进项税额=买价×扣除率

【筹划思路】 由于农业生产者销售自产的初级农产品免增值税，一般纳税人购进初级农产品除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。所以该家具厂应直接与农民协商，从农民手中收购树木，然后企业雇佣农民到企业上班，生产板材。这样既可以保证农民的收入，同时降低了家具厂的增值税税负。

【筹划过程】

方案1：甲公司从农民手中收购加工的板材。

应纳增值税税额=7200×13%-200=952（万元）

方案2：甲公司直接从农民手中收购树木，然后雇佣农民到公司上班，生产板材。

应纳增值税税额=7200×13%-1600×9%-200=392（万元）

【筹划结论】 方案2比方案1少缴纳增值税344万元（736-392=344万元），因此甲公司应当与农民协商选择方案2。

【筹划点评】 我们变“收购非初级农产品”为“收购初级农产品”，进而达到节税的目的。但是雇佣农民加工生产板材，产生的人工成本和其他与生产板材相关的成本应当不高于1144万元（2400-1600+344=1144万元），否则将得不偿失。

3.3.5 兼营简易计税方法项目、免征增值税项目进项税额核算的税收筹划

3.3.5.1 是否准确划分简易计税方法计税项目、免征增值税项目的进项税额的筹划

增值税一般纳税人兼营简易计税方法项目、免征增值税项目，应当正确划分其不得抵扣的进项税额。应税项目与简易计税方法计税项目、免征增值税项目的进项税额可以划分清楚的，用于生产应税项目产品的进项税额可以按规定进行抵扣；用于生产简易计税方法计税项目、免征增值税项目产品的进项税不得抵扣。对不能准确划分进项税额的，我们按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

纳税人可以按照上述公式计算不得抵扣的进项税额与实行简易计税方法计税项目、免征增值税项目不得抵扣的进项税额，并将其进行对比。如果前者大于后者，则应准确划分两类不同的进项税额，并按规定转出进项税额；如果前者小于后者，则无须准确划分，而是按照公式计算结果确定不得抵扣的进项税额。

3.3.5.2 兼营简易计税方法项目、免征增值税项目进项税额核算方式的税收筹划

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则和“营改增”政策的相关规定，一般纳税人对于简易计税方法计税项目、免征增值税项目的进项税额可以在其用于该类用途时，从原购进时已做抵扣的进项税额中通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目转出，即转入相关资产或产品成本。在实践中，有不少公司为了避免进项税额核算出现差错，便通过设立“工程物资”“其他材料”等科目单独计算简易计税方法计税项目、免征增值税项目的进项税额，将其直接计入材料成本。

在一般情况下，材料从购进到生产领用存在一定的时间差，简易计税方法计税项目、免征增值税项目进项税额的不同核算方法决定了公司能否充分利用这个时间差。如果单独设立相关科目直接计算该类进项税额，直接计入材料成本，说明在原材料购进时未做进项税抵扣，该期缴纳了增值税；相反，如果在材料购进时并不区分，与当期应税项目的进项税额一并抵扣，直到领用原材料用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目时再做进项税转出，这样会产生递延纳税的效果，获得资金的时间价值。