案例二 宁夏HH活性炭股份有限公司的绿色成本核算

一、案例背景

从成本的经济实质来看，应该是价值消耗与补偿的有机统一，而目前会计中所使用的成本却没有体现这种经济实质。成本中只包含被消耗的料、工、费等生产性要素，对于企业所消耗的环境资源等外部因素则没有考虑在内。其原因在于，传统的会计理论将会计工作的服务对象——会计主体设定在没有生态因素的环境之中，会计核算工作主要集中在会计主体自身发生的各种成本。当前，环境问题日益增多，严重制约着人类经济社会的发展，这种状况的出现是人类长期忽略环境与自然资源保护的结果。20世纪90年代初，纳入了环境因素的绿色核算理念应运而生，其核心思想就是将会计活动与环境因素相结合，通过有效的价值管理来解决经济发展与环境保护之间的矛盾，最终实现经济发展与自然环境的和谐统一。

宁夏是我国富煤省区之一，依托煤炭资源建立起来的煤炭重化工产业是宁夏的支柱产业，主要分布在石嘴山老工业基地和宁东基地。金属镁、双氰胺、焦炭、活性炭、碳化硅等高耗能产品成为宁夏重要的出口产品。伴随高耗能产业的快速发展，环境污染、资源浪费等问题给宁夏的发展带来了不利影响，成为制约宁夏经济发展的障碍之一。党的十八大报告明确指出：“要把资源消耗、环境损害、生态效益纳入经济社会发展评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制。”可以看出，在我国经济发展的新阶段，科学发展、可持续发展是今后的主流方向。企业是社会经济活动的主体，因此，要实现社会的可持续发展就要求企业必须转变传统的发展模式。基于此，本案例将生态价值的补偿理念嵌入现行的会计体系，尝试构建符合可持续发展要求的绿色成本核算体系，为宁夏地区企业的转型提供必要的理论支撑，为企业的节能降耗作出贡献。

二、宁夏HH活性炭股份有限公司简介

宁夏HH活性炭股份有限公司（以下简称HH公司）的前身是1992年成立的“中美合资宁夏HH活性炭开发有限公司”。2003年企业进行了股份制改造，并更名为宁夏HH活性炭股份有限公司。现在是由宁夏恒力钢丝绳股份有限公司、融德资产管理有限公司、中国华融资产管理公司和宁夏电投银川热电有限公司共同投资的全国最大的活性炭生产企业，注册资本1.17亿元。目前已经形成生产能力55000吨/年的活性炭生产能力，其生产能力、生产工艺及科技研发能力均居全国最高水平。

HH公司是经国家科技部认定的高新技术企业，是目前全国同行业中唯一的国家级高新技术企业。同时，HH公司还具有20多年自营外贸进出口经验，是宁夏回族自治区重点外贸企业、国家商检二类企业和绿色通道企业、守合同重信用企业、诚信纳税企业，并拥有省级活性炭企业技术中心。2009年，分别获得宁夏回族自治区级和银川市级节能降耗先进企业。“HH牌”注册商标一直是宁夏回族自治区著名商标。目前公司下设四个分厂，分别坐落于宁夏石嘴山市和银川市，具有国际领先的活性炭自动化生产线23条以及多条破碎生产线和深加工生产线。总计年产各类活性炭55000吨，是目前国内最大的煤质活性炭专业生产企业之一。该公司于1997年通过了ISO9002质量体系认证，是国内同行业中最先取得该认证的企业。

“HH牌”活性炭产品种类包括圆柱炭、柱状破碎炭、浸渍炭、酸洗炭、粉炭及压块破碎炭等六大类上百个品种，可生产现行国标所规定的七大用途活性炭脱硫炭、溶剂回收炭、触媒载体炭、净水炭、空气净化炭、防护炭、高效吸附炭等，同时还可以生产具有世界先进水平的脱汞专用活性炭以及CTC大于120以上、粒径小于0.9mm的超高吸附活性炭。

HH公司不仅注重发展企业规模，更注重产品质量。公司自成立以来，从未间断过对活性炭科研的开发活动，特别对市场需求的新产品，敢于投入大量资金购置仪器设备。产品不仅技术含量高，而且种类齐全。HH公司拥有一支实力很强的科研队伍，是宁夏技术型人才最密集的活性炭企业。公司下设的活性炭研发技术中心是经宁夏回族自治区经信委唯一核准认定的省级活性炭专业企业技术中心。先后自主研发了味精脱色用活性炭、载银除菌净水活性炭、脱硫脱硝活性炭、干法成型烟煤质不规则颗粒净水活性炭工艺性研究、非黏结成型高强度煤质净水颗粒活性炭、烟气脱汞活性炭以及甲醛吸附活性炭等一系列高新技术产品，为公司的长远发展创造了良性循环的必要条件。

三、宁夏HH活性炭股份有限公司成本核算的现状

现行的成本核算体系是经济人假定模式下的成本核算。所谓经济人假定源于现代西方经济学，该假定认为一个经济组织，包括家庭、企业等追求的目标是其自身经济利益的最大化，通常不考虑自身利益之外的利益，如社会利益、环境利益等。基于经济人假定的成本核算体系只考虑企业或单位内部资金运动过程中对原材料、机器设备等物化劳动的消耗和必要劳动价值的补偿，对自然资源和环境资源的消耗没有考虑在内。可以看出，现行成本核算体系下的成本=物质成本+人工成本+其他相关成本，忽略了自然资源成本与环境资源成本，从而变相鼓励了企业通过损害环境、过量消耗自然资源的方式谋求自身经济利益。

（一）成本核算的方法

综合考虑宁夏HH活性炭股份公司生产工艺的特点及在管理上的要求，企业的成本核算选择了分步法当中的逐步结转分步法。该方法也称为计算半成品成本的分步法，它是按照产品加工步骤的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后步骤计算出产成品成本的一种方法。

（二）成本核算的程序

逐步结转分步法的成本计算对象是各种产品成本及各生产步骤中的半成品成本。其成本计算程序是：首先，计算出第一生产步骤（炭化车间）的半成品——炭化料的半成品成本；其次，半成品——炭化料完工后先入库，待领用时再将其成本计入第二生产步骤（活化车间）的成本之中；第三，对活化车间的成本进行核算，其生产的半成品——自产筛下料转入下一生产步骤——加工车间加工成为辅助碳粉产品。

（三）成本项目的构成

成本项目，也称为产品成本项目、产品生产成本项目，就是生产费用按经济用途分类核算的项目。目前，我国企业设置的成本项目主要有：原材料（直接材料）、工资及福利费（直接人工）、燃料及动力、制造费用等。这种成本项目的设置是制造成本法的产物，主要列示在产品生产过程中所发生的有关支出。宁夏HH活性炭股份公司的成本项目主要有：材料费、工资、工会经费、三险一金、福利费、电费、辅助费用、制造费用等。

（四）完工产品成本计算单

按照宁夏HH活性炭股份有限公司的成本结构，其完工产品的成本计算单格式应该如表2-1所示：

表2-1 XXX产品成本计算单

四、宁夏HH活性炭股份公司成本核算体系改进的必要性

（一）成本核算理念的滞后

通过上述成本核算现状的描述可以看出，目前，宁夏HH活性炭股份公司依然沿用传统的成本核算体系。传统的成本核算体系是传统核算理念的产物，其核算范围主要局限于企业生产过程的各种耗费。在当前经济社会环境发生显著变化，“低碳”“环保”理念日益深入人心的背景下，该种核算理念存在明显的滞后。在滞后理念的指导下，成本信息也必然存在问题。

（二）成本结构尚需优化

在传统的成本核算体系中，企业发生的环境支出（主要包括：所支付的排污费、绿化费、环保设备的折旧费、环保设施的运行费用等），通常在发生时直接计入相关的费用中，以“费用化”的处理方式为主。环境支出是企业的生产活动引起的，应该由相关的产品来负担，但传统的成本核算体系并未将环境支出计入产品成本。产品成本中环境支出项目的缺失导致产品成本结构的不完整是传统成本核算体系的弊端之一，亟须优化设置。

（三）企业产品出口要求成本结构的“国际化”，以利于降低倾销诉讼的可能性

由于我国企业未将生产过程中所消耗的环境资源等列入成本项目，虚减了相关产品的生产成本，导致我国的一些高耗能、高污染行业，如活性炭、皮革加工，尤其是出口型企业，在对外贸易过程中屡次遭到倾销的责难。美国从2007年4月开始对从中国进口的活性炭征收反倾销税，税率为61.95%至228.11%。时满5年之际，美国商务部2012年3月宣布对此进行第一轮日落复审，美国国际贸易委员会2013年2月8日作出日落复审裁定，继续对从中国进口的活性炭征收反倾销税。这将给包括宁夏HH活性炭股份公司在内的活性炭企业带来毁灭性打击，此后一段时期内，大多数活性炭企业将无缘美国市场。因此，构建符合国际标准的成本结构就成为当务之急。

（四）承担社会责任，树立良好企业形象的需要

企业在生产过程中所消耗的自然资源、造成的环境质量下降等本应由企业来承担，但实际的状况却是由造成这种状况以外的主体全部或部分地承担了，形成一种企业成本（内部成本）社会化（外部化）的异常局面。鉴于此，国际标准化机构继ISO9000和ISO14000之后，于2004年制定了社会责任规范的基准——ISO26000。ISO26000将社会责任概括为“组织通过透明和合乎道德的行为，为其决策和活动对社会和环境产生的影响所负的责任。这些行为的目标是实现可持续发展，包括健康和社会福利，体现利益相关者的愿望，遵守相关法律且与国际的行为准则相符合，且全面融于组织活动。”

国内外的研究都已表明，企业积极承担社会责任，从短期看，确实会耗费一定的企业资源，但从长期来看，承担社会责任将会给企业带来一系列的长期效益。企业承担社会责任，主动披露社会责任信息将对企业具有重要的积极意义。首先，积极披露社会责任信息有利于对企业进行监督和评价；其次，企业进行社会责任会计信息披露有利于增强企业的社会责任意识；最后，企业进行社会责任会计信息披露有利于塑造良好的社会形象，提升其品牌价值。

五、宁夏HH活性炭股份公司绿色成本核算体系的构建

通过以上内容可以看出，由于传统成本核算体系弊端的存在，一方面扭曲了宁夏HH活性炭股份公司产品的成本信息，价格在资源配置中的作用被削弱了；另一方面也暴露了企业成本核算体系的滞后性，不能适应新经济环境的要求。同时，成本核算制度的缺陷也导致企业无意之中逃避了其应该承担的环境责任，企业决定生产时往往仅从本企业的角度考虑产品的生产成本，缺乏自我约束污染环境和采取有效措施控制其产生的环境影响行为，不利于社会效益的发挥与企业形象的树立。鉴于此，宁夏HH活性炭股份公司应顺应时代发展的趋势与企业转型升级的需要，对成本核算系统进行升级，构建既符合外部环境需要又符合自身利益追求的“绿色成本核算体系”就成为企业的理智选择。

“若干有关事物或某些意识互相联系而构成的一个整体称为体系。”基于此，本案例将绿色成本核算体系界定为：在成本核算过程中，为了达到绿色核算的目的，一定的计价单位与计量属性，一定的成本核算方法与核算程序相结合的核算体系，它是企业成本核算过程“绿色化”的整体要求与体现。其要素主要包括：绿色成本核算的目标、绿色成本核算的原则、绿色成本核算的账户体系、成本项目设置、成本核算程序、绿色成本信息的披露等。其基本框架结构如图2-1所示：

图2-1绿色成本核算体系框架

（一）绿色成本核算的目标

财务报告目标也称会计目标或会计报表目标，是指在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的结果，或者是财务会计信息系统要达到的目的和要求。现行基本准则第四条规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。基于“决策有用观”的考虑，如何提高成本信息在企业决策中的作用就成为一个重要的问题。成本信息能够辅助决策的基本要求是成本信息要客观、真实，而这则要求企业产品成本的结构应该科学合理，符合成本的经济内涵。因此，在绿色成本核算理念的要求之下，可以将绿色成本核算的目标界定为：通过确认、计量、记录、报告等环节，对自然资源的耗费、环境支出和相关费用进行有效的价值管理，为企业管理层、社会公众等信息使用者提供所需的成本信息，最终实现企业经济效益与生态环境效益的最大化。

（二）绿色成本核算的基本原则

由于企业的生产类型与管理要求不同以及企业发展程度的差异，其成本核算过程会体现出不同的特点。但企业成本核算的结果——成本信息通常应具备相关、及时、准确、可持续等基本特征，这正是成本核算过程中必须遵守的基本原则。所谓相关性原则是指成本核算所产生的数据必须要满足使用者特定的信息需求，有助于作出科学的决策；及时性原则是指成本信息的反馈要注重时效，在成本信息失效之前提供给相关的使用者；准确性原则是指成本信息是可靠的，没有人为降低或提高成本的情况；可持续原则是指绿色成本核算体系应该提供企业生产活动与环境要素之间的交换信息，为企业与社会的持续发展提供必要的支持。

（三）绿色成本核算体系的账户体系

1．账户设置

除了基本的账户（如生产成本、制造费用）以外，为了核算企业所发生的各种环境支出，应单独设置“环境支出”（或“环境成本”）账户。该账户属于成本类账户，借方登记所发生的各种环境支出，贷方登记冲减数和分配转出数。该账户的明细账户可以按照生产车间、部门和环境支出的费用项目开列，账页以多栏账页为主。会计期末，该账户一般无余额。

2．主要的会计事项处理

发生的企业环保部门相关人员的工资、奖金、福利等职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”账户；计提各种环保设备的折旧时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目；环保部门领用各种材料、物资时，借记本科目，贷记“原材料”“低值易耗品”“材料成本差异”等科目；企业支付排污费、绿化费等费用时，若受益期仅限于本期且金额较小时，借记本科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目；若受益期在一年以上且金额较大时，借记“长期待摊费用”科目，贷记相关科目，在摊销期内进行摊销时，借记本科目，贷记“长期待摊费用”科目；若本期并未发生，但从中受益，则需要进行预提，此时的会计处理为借记本科目，贷方为“预计负债”等相关科目；若某项环境支出发生时可以确定其受益对象，则在发生时直接记入成本，借记“生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）”科目，贷记相关科目；月末，将环境支出分配计入有关的成本核算对象时，借记“生产成本”科目，贷记本科目。

（四）绿色成本核算体系中的成本项目设置

成本项目，也称为产品成本项目、产品生产成本项目，就是生产费用按其经济用途分类核算的项目。目前，我国企业设置的成本项目主要有：原材料（直接材料）、工资及福利费（直接人工）、燃料及动力、制造费用等。这种成本项目的设置是制造成本法的产物，主要列示在产品生产过程中所发生的有关支出。在绿色核算理念的指导下，需要对传统的成本项目设置进行改进，可在原有的成本项目中增加“环境支出”成本项目，用来反映企业产品成本中应计入的有关环境支出。具体如表2-2所示：

表2-2两种核算体系成本项目构成对比

（五）绿色成本核算的一般程序

所谓成本核算程序是指在成本核算过程中，各核算步骤之间的前后顺序及其相互关系。工业企业的成本核算程序通常包括：以成本计算对象为依据设置成本计算单及成本明细账；要素费用的核算；辅助生产费用的核算；制造费用的核算；生产费用在完工产品与在产品之间的分配；结转完工产品成本。与一般企业的核算程序相比，实行绿色成本核算的企业成本核算程序变化主要表现在：第一，成本计算单的项目设置（如上所述）；第二，要素费用的核算，其内容将更加丰富与多样；第三，辅助费用的核算，尤其是当废弃物的处置由辅助车间或部门来完成时，则核算的内容将发生较大变化。鉴于此，企业应根据自身的实际状况，不断优化与调整成本核算的程序，从而获取更加科学、合理的成本信息。

（六）绿色成本信息的披露

为了提高绿色成本信息的有用性，还应该提高其披露方式的科学性、合理性。资产负债表和利润表是财务信息的重要载体，所以绿色成本核算带来的变化也应当在其中有所体现。绿色成本信息的内容丰富多样，既有定性的信息也有定量的信息，既有货币性信息也有非货币性信息。对于绿色成本信息的披露，可以有不同的选择：第一，在企业传统的信息披露方式下设置独立的绿色成本信息报告段；第二，编制独立的绿色成本报告。笔者认为，在当前的条件下，可以选择第一种披露模式。对于特别重要的事项，可以编制专门的“环境影响责任报告书”来披露企业的环境资源利用及环境保护责任的履行情况。

六、绿色成本核算体系在宁夏HH活性炭股份公司的应用

以宁夏HH活性炭股份公司2013年5月的数据为例，分别采用传统的成本核算方法与绿色成本核算方法进行处理，通过对比两种核算体系的数据处理进一步理解绿色成本核算体系。

（一）按照传统的成本核算方法计算

1．炭化车间

表2-3炭化料成本计算单 （单位：元）

备注：1．其中洗精煤单位成本1200元/吨，焦油单位成本2430元/吨2．炭化料制造费用成本项目的金额=400,116.07+170,592.75=570,708.82元炭化料的单位成本=6,413,443.18÷2061.793=3,110.61元/吨

2．活化车间

表2-4 B55-65产品成本计算单 （单位：元）

备注：炭化料的单位成本为3,110.61元/吨（取自炭化车间的计算结果） B55-65产品的单位成本=4404176.54 ÷634.55=6940.63元/吨

表2-5 C70-75产品成本计算单 （单位：元）

备注：炭化料的单位成本为3,110.61元/吨（取自炭化车间的计算结果） C70-75产品的单位成本=438988.56÷41.7=10,527.30元/吨

表2-6 G90以上产品成本计算单 （单位：元）

备注：炭化料的单位成本为3,110.61元/吨，取自炭化车间的计算结果G90以上产品的单位成本为1222047.27 ÷ 92.7=13,182.82元/吨

表2-7活化煤成本计算单 （单位：元）

备注：洗精煤的单位成本为1200元/吨活化煤的单位成本为427479.95÷127.6=3350.16元/吨

表2-8破碎原料成本计算单 （单位：元）

备注：炭化料的单位成本为3,110.61元/吨，取自炭化车间的计算结果破碎原料的单位成本=1939682.68÷272.45=7119.41元/吨

表2-9筛下料成本计算单 （单位：元）

筛下料的单位成本=27415.23÷83=330.30元/吨

3．加工车间

表2-10辅助炭粉成本计算单（单位：元）

备注：1．其中破碎原料的单位成本7119.41元/吨，自产筛下料单位成本330.30元/吨2．辅助碳粉制造费用成本项目的金额=76,284.47+8,009.23=84,293.70元辅助碳粉的单位成本=309,417.65÷96.8=3,196.46元/吨

（二）按照绿色成本核算体系计算

1．炭化车间

表2-11炭化料成本计算单 （单位：元）

备注：1．其中洗精煤单位成本1200元/吨，焦油单位成本2430元/吨2．炭化料制造费用成本项目的金额=287,758.11+170,592.75=458,350.86元炭化料的单位成本=6,413,443.18÷2061.793=3,110.61元/吨

2．活化车间

表2-12 B55-65产品成本计算单 （单位：元）

备注：炭化料的单位成本为3,110.61元/吨（自炭化车间的计算结果） B55-65产品的单位成本=4,859,045.48÷634.55=7,657.46元/吨

表2-13 C70-75产品成本计算单（单位：元）

备注：炭化料的单位成本为3,110.61元/吨（自炭化车间的计算结果） C70-75产品的单位成本=467,233.05÷41.7=11,204.63元/吨

表2-14 G90以上产品成本计算单 （单位：元）

备注：炭化料的单位成本为3,110.61元/吨（自炭化车间的计算结果） G90以上产品的单位成本为1,284,835.39 ÷ 92.7=13,860.14元/吨

表2-15活化煤成本计算单（单位：元）

备注：洗精煤的单位成本为1200元/吨活化煤的单位成本为513,906.75÷127.6=4,027.48元/吨

表2-16破碎原料成本计算单 （单位：元）

备注：炭化料的单位成本为3,110.61元/吨（自炭化车间的计算结果）破碎原料的单位成本=2,124,256.15÷272.45=7,796.87元/吨

表2-17筛下料成本计算单 （单位：元）

筛下料的单位成本=83,597.48÷83=1,007.20元/吨

3．加工车间

表2-18辅助炭粉成本计算单 （单位：元）

备注：1．其中破碎原料的单位成本7,796.87元/吨，自产筛下料单位成本1007.20元/吨2．辅助碳粉的单位成本=374,949.18÷96.8=3,873.44元/吨

（三）两种成本核算体系之间的数据对比

1．成本构成的对比图示

（1）炭化车间

图2-2传统成本核算体系下的成本结构图

图2-3绿色成本核算体系下的成本结构图

（2）活化车间，以C70-75产品为例

图2-4传统成本核算体系下的C70-75产品成本结构图

图2-5绿色成本核算体系下的C70-75产品成本结构图

（3）加工车间

图2-6传统成本核算体系下辅助碳粉的成本结构图

图2-7绿色成本核算体系下辅助碳粉的成本结构

（四）绿色成本核算体系对宁夏HH活性炭股份公司的影响

第一，对于企业而言，成本核算方式的改变会使企业产品的成本结构发生变化，一定程度上提高了产品的现有成本，但并不会对企业的长期利润产生实质性影响。原因如图2-8、图2-9所示：

图2-9绿色成本核算体系下的数据传递

由图2-8、图2-9可以看出，环境资源消耗的“费用化”处理会直接影响计入期间的利润水平，若环境支出金额较大，将会使企业的利润水平发生较大的波动；相反，“成本化”的处理方式则不会对企业的利润水平产生剧烈影响。从保持利润水平的相对稳定角度来看，企业更应该选择“成本化”的处理方式。从长期来看，这种改变将有助于提高企业参与环境保护的积极性。当前，我国的很多企业并不热衷于环保事业，根本原因在于环境保护有损其经济利益。如果通过某种方式将本应由企业独自承担的环境支出进行“转嫁”与共担，并且加大对企业违法行为的处罚力度，那么就会有效地改变当前的不利局面。同时，环境支出“成本化”也会使企业赢得“绿色比较优势”，使企业在市场中更具竞争力。

第二，对产品的消费者而言，由于企业的环境支出计入产品成本，必然会使产品的成本上升，进而会导致产品的售价上升，对其消费行为将会产生抑制作用，在短时间内消费者甚至难以接受。由于消费者是企业产品的最终受益者，因此，在产品生产过程中所发生的环境支出计入产品成本，并由最终消费者来负担便顺理成章。企业可以通过各种形式的宣传，让广大消费者认识到：将环境支出计入产品的价格是对自然资源与生态资源的消耗补偿，他们所承担的环境支出将有利于我们生存环境的改善，对消费者而言，此种支出所获取的是一种长期的“环境效益”。

第三，对于广大的会计人员而言，由于需要在原有工作的基础上增加环境支出的确认、估算、分配等工作，会计人员的工作量将会加大，工作内容也会有所变化。为此，企业应做好诸如岗位调整、职责的重新划分、员工培训等工作，以保证企业的环境支出核算工作能够顺利进行。广大的会计人员必须认识到，伴随环境意识的增强，人们对于企业的环境信息需求将会逐渐增强，企业环境支出信息的披露只是一个时间问题。

（五）对宁夏HH活性炭股份有限公司成本核算的其他建议

第一，在成本项目的设置上，应考虑反倾销应诉的需要。由于HH活性炭股份有限公司产品的特殊性，在今后的很长一段时间内都将面对消费国倾销的指控。当然，许多倾销指控并不是经济意义上的原因，而更多属于政治因素。但作为企业应该从自身做起，从而降低被指控的可能性。尤其是要按照国际上通行的做法构建产品的成本结构体系，为将来的反倾销应诉作好必要的准备。

第二，在一些部门的归属上进行必要的调整。如供应部、综合办公室归入生产单位，将其发生的费用计入制造费用。制造费用是指企业的生产单位（包括车间、分厂、班组等）为了组织和管理生产而发生的各项费用，主要有车间管理、技术人员的工资及福利费、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。由于供应部与综合办公室并未直接参与产品的生产过程，将其划分为生产单位略显不妥，更为合理的划分应该是辅助生产部门或者经营管理部门。

七、结束语

企业的环境支出由过去的“费用化”处理方式转为产品成本的一项组成部分，看似一项简单的调整，但体现出的却是一种文明与进步。首先，它表明我们更加关注人类活动对环境的影响，并力图采用补偿的方式来弥补环境资源的消耗，追求人与自然环境之间合理的物质交换；其次，将环境支出计入产品成本，可以改变长期以来人们对环境资源无偿使用的状况，体现了“谁受益，谁负担”的基本原则，为环境状况的改善奠定了良好的基础。

“绿色”理念已被公众认可并逐渐深入人心，这必将会影响经济与社会的各个方面。作为最终产品与劳务提供者的企业必须适应这种变化，并采取切实可行的措施与手段实现“绿色生产”，从而迎合消费者的“绿色需求”，这样才会在未来的市场竞争中处于优势地位。当广大消费者的“绿色需求”与广大企业的“绿色供给”相互适应并趋于一致时，社会的发展就将步入一种良性的和谐发展道路，这是社会的进步，也是人类的福音。

附件：宁夏HH活性炭股份有限公司成本核算的原始资料及计算过程

一、资料

（一）基本生产成本资料

表2-19企业生产成本资料表 （单位：元）

（二）辅助生产成本资料

表2-20企业辅助生产成本资料表 （单位：元）

续表

（三）产量资料

表2-21企业产品产量资料表 （单位：元）

（四）原材料资料

表2-22企业原材料资料表 （单位：元）

备注：其中洗精煤单位成本1200元/吨，焦油单位成本2430元/吨，自产筛下料单位成本1500元/吨

（五）制造费用资料

表2-23企业制造费用资料表 （单位：元）

二、计算过程

（一）辅助生产成本的核算（以产量为分配标准直接分配）

1．分配率计算过程

锅炉车间分配率=442,760.84÷3410.593=129.793

维修车间分配率=198,115.03÷3410.593=58.088

质检部分配率=42,076.57÷3410.593=12.337

化验室分配率=84,130.28÷3410.593=24.667

煤气站分配率=604,019.84÷3410.593=177.101

包装车间分配率=390,826.11÷3410.593=114.592

分配率合计129.793+58.088+12.337+24.667+177.10+114.592=516.578

2．辅助生产成本的计算过程

炭化车间应分配的辅助生产成本=2061.793×516.578=1,065,076.9元

活化车间应分配的辅助生产成本=1252×516.578=646,755.66元

加工车间应分配的辅助生产成本=96.8×516.578=50,006.24元（含计算尾差）

3．账务处理

（二）制造费用的核算

1．炭化车间账务处理

由于该车间只生产一种产品——炭化料，故直接转入其成本。

2．活化车间以产量为分配标准进行制造成本分配

分配率=（201,256.68+646,755.66）÷（634.55+41.7+92.7+127.6+272.45+83）=677.326

B55-65产品应分配的制造成本=634.55×677.326=429,797.21元

C70-75产品应分配的制造成本=41.7×677.326=28,244.49元

G90以上产品应分配的制造成本=92.7×677.326=62,788.12元

活化煤应分配的制造成本=127.6×677.326=86,426.8元

破碎原料应分配的制造成本=272.45×677.326=184,573.47元

筛下料应分配的制造成本=83×677.326=56,182.25元（含计算尾差）

合计848,012.34

账务处理如下：

3．加工车间账务处理

由于该车间只生产一种产品——辅助碳粉，故直接转入其成本。

4．供应部以产量为分配标准进行制造费用分配

分配率=22,804.58÷3,410.593=6.686

5．综合办公室

分配率=259,389.59÷3,410.593=76.054合计82.74

将供应部与综合办公室的制造费用一次分配给基本生产车间：

炭化车间应分配的金额=2061.793×82.74=170,592.75元

活化车间中各产品应分配的金额分别为：

B55-65产品应分配的制造费用=634.55×82.74=52,502.67元

C70-75产品应分配的制造费用=41.7×82.74=3,450.26元

G90以上产品应分配的制造费用=92.7×82.74=7,670元

活化煤应分配的制造费用=127.6×82.74=10,557.62元

破碎原料应分配的制造费用=272.45×82.74=22,542.51元

筛下料应分配的制造费用=83×82.74=6,869.13元 合计103,592.19

加工车间应分配的金额=96.8×82.74=8,009.23（含计算尾差）

账务处理如下：

（三）活化车间工资、工会经费、三险一金、电费的分配

由于福利费金额100元较小，基于重要性原则的考虑，不进行分配，直接计入筛下料的成本中。

工资的分配率=242,488.96÷1252=193.681

B55-65产品应分配的工资费用=634.55×193.681=122,900.29元

C70-75产品应分配的工资费用=41.7×193.681=8,076.50元

G90以上产品应分配的工资费用=92.7×193.681=17,954.23元

活化煤应分配的工资费用=127.6×193.681=24,713.70元

破碎原料应分配的工资费用=272.45×193.681=52,768.39元

自产筛下料应分配的工资费用=83×193.681=16,075.85元（含尾差）

合计242,488.96

工会经费的分配率=4,849.78÷1252=3.873

B55-65产品应分配的工会经费=634.55×3.873=2,457.61元

C70-75产品应分配的工会经费=41.7×3.873=161.50元

G90以上产品应分配的工会经费=92.7×3.873=359.03元

活化煤应分配的工会经费=127.6×3.873=494.19元

破碎原料应分配的工会经费=272.45×3.873=1,055.20元

自产筛下料应分配的工会经费=83×3.873=322.25元（含尾差）

合计4,849.78

三险一金的分配率=49,468.26÷1252=39.511

B55-65产品应分配的三险一金=634.55×39.511=25,071.71元

C70-75产品应分配的三险一金=41.7×39.511=1,647.61元

G90以上产品应分配的三险一金=92.7×39.511=3,662.67元

活化煤应分配的三险一金=127.6×39.511=5,041.60元

破碎原料应分配的三险一金=272.45×39.511=10,764.77元

自产筛下料应分配的三险一金=83×39.511=3,279.90元（含尾差）

合计49,468.26

电费的分配率=11,579.01÷1252=9.248

B55-65产品应分配的工会经费=634.55×9.248=5,868.32元

C70-75产品应分配的工会经费=41.7×9.248=385.64元

G90以上产品应分配的工会经费=92.7×9.248=857.29元

活化煤应分配的工会经费=127.6×9.248=1,180.04元

破碎原料应分配的工会经费=272.45×9.248=2,519.62元

自产筛下料应分配的工会经费=83×9.248=768.10元（含尾差）

合计11,579.01

表2-24 （单位：元）

续表

备注：由于资料提供所限，在计算过程中假定环保设备主要包括防风墙、除尘设备、脱硫设备等，折旧费数额亦为假定数值，计算结果仅供参考。

（四）按照绿色成本核算模式进行成本核算（其他资料同上）：

制造费用资料表

1．炭化车间环保支出的核算：

由于该车间只生产一种产品——炭化料，故环保支出直接转入其成本。

2．活化车间环保支出的计算：

按照产品的产量进行分配，结果如下：

分配率=（105,366.50）÷（634.55+41.7+92.7+127.6+272.45+83）=84.158

B55-65产品应分配的环保支出=634.55×84.158=53,402.46元

C70-75产品应分配的环保支出=41.7×84.158=3,509.39元

G90以上产品应分配的环保支出=92.7×84.158=7,801.45元

活化煤应分配的制环保支出=127.6×84.158=10,738.56元

破碎原料应分配的环保支出=272.45×84.158=22,928.85元

自产筛下料应分配的环保支出=83×84.158=6,985.79元（含计算尾差）合计105,366.50

活化车间制造费用的金额等于传统计算方法之下的数值扣除环境支出的数值，结果如下：

3．加工车间环保支出的计算：

由于该车间只生产一种产品——辅助炭粉，故环保支出直接转入其成本。

思考题

1．与传统的成本核算方法相比，绿色成本核算体系的主要优点有哪些？

2．进行绿色成本核算时，主要制约因素有哪些？

3．宁夏HH活性炭股份公司的绿色成本核算是否存在问题？如果有问题，应如何进行改进？

4．你认为绿色成本核算的前景如何？请说明理由。

参考文献：

［1］万寿义，任月君．成本会计［M］．第4版．大连：东北财经大学出版社，2016.

［2］许家林．资源会计研究［M］．大连：东北财经大学出版社，2000.

［3］周宏春．低碳经济学［M］．北京：机械工业出版社，2012.

［4］杨志，张欣潮，贾利军等．生态资本与低碳经济［M］．北京：中国财政经济出版社，2011.

［5］葛家澍，李若山．九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论［J］.会计研究，1992.

［6］郭道扬．绿色成本控制初探［J］．财会月刊，1997, （5）.

［7］王立彦．环境成本核算与环境会计体系［J］．经济科学，1998, （6）.

［8］周守华，陶春华．环境会计：理论综述与启示［J］．会计研究，2012, （2）.

（案例撰写人：北方民族大学商学院 王健华）