第二节　编制政府合并财务报表的难点与挑战

由于编制权责发生制政府综合财务报告制度的政策性、理论性、操作性要求高、难度较大，试编过程要面对各级政府财政现实中诸多错综复杂的实际问题和挑战，因而编制工作尚处于初级阶段，存在诸多亟待解决的难题。(1)

一、合并范围及方法难以确定

确定合并范围和方法是编制合并财务报表的前提和基础。

（一）合并范围

首先，政府合并财务报表合并范围扩大了。长期以来，我国政府每年提供的只是以收付实现制为基础的决算报告，仅能反映预算收支情况，并非真正意义上反映政府整体受托责任的报告。我国编制权责发生制政府综合财务报告是要全面、准确地反映各级政府整体财务状况和运行情况，既要体现已在部门决算中反映的资产，又要体现未在部门决算中反映但由单位管理或控制的资产；既要反映单位自有资产，又要反映公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、公共自然资源等公共资产。因此，这就决定了其合并范围比以收付实现制为基础的决算报告涉及面广，即合并报表中不仅包括行政事业单位、国有企业，而且会计科目涵盖的范围也扩大了。例如，合并财务报表中资产类会计科目除包括固定资产、无形资产外，还包括政府管理的储备物资、公共基础设施、企业国有资产、应收税款、外汇储备、黄金储备、文物文化资产等，合并财务报表的合并范围显然是扩大了。

其次，合并范围的界定标准尚不清晰。编制政府合并财务报表需要对各种报表进行合并，而在权责发生制下，合并范围的界定并没有清晰、明确的标准。在《政府财务报告编制办法（试行）》（财库〔2019〕56号）中，只对合并范围进行了概括性的划分，这就使各级政府在进行合并时，通常会存在一定的主观性与差异性。例如，政府股权投资、投资收益相关主体缺乏明确的界定标准，导致在试编过程中对合并主体的划定存在一定的主观性；不同人员的编报口径有所差别，导致地方政府间的综合财务报告数据缺乏横向可比性。在这样的情况下，各地政府所编制的综合财务报告在内容上往往存在较大差异，从而难以进行有效对比。

此外，政府合并财务报表内容的重要性偏低，在一定程度上忽视了各种非会计信息。事实上，政府合并财务报表附注、解释、注释等信息，也是政府综合财务报告中不可或缺的重要内容。因此，政府合并财务报表合并范围的确定工作还存在诸多不足，需要不断进行完善。

（二）合并方法

由于被合并主体的性质和会计核算基础不同，这就决定了合并财务报表并非各个被合并主体的财务报表的简单汇总。例如，行政事业单位主要以向社会提供公共服务为宗旨，目前主要是采用收付实现制会计核算模式；国有企业主要以国有资产的保值、增值为宗旨，同时具有盈利的目的，其股份是由多个股东持有，主要采用权责发生制的会计核算模式。这些情况决定了我们在编制政府合并财务报表时不能采用同一合并方法。此外，《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕58号）明确要求政府合并财务报表的合并方法主要使用分项合并、权益合并；公益性国有企业采用分项合并方法，即将资产、负债、收入、支出各项目分别并入政府合并财务报表；非公益性国有企业使用权益合并方法，仅把国有权益部分并入政府合并财务报表。此外，我国的国有企业中国有股份的比例和性质存在多样性（独资、控股、参股），国家出资企业的业务公益性程度各不相同，且目前对公益性程度缺乏可靠的、统一的标准，如何作为主体进入政府合并财务报表也存在较大的技术难度。例如，交通和水利集团在一些地市被划分为公益性企业，而在其他地市却被划分为非公益性企业，加之试编人员对国有企业经营管理范围不熟悉，所以只能由其根据职业判断界定。因此，在试编政府合并财务报表阶段，同级政府之间的财务数据的可比性较差，不利于上级政府对下级政府合并财务报表的合并。

二、会计核算基础薄弱、准则制度执行有待加强

会计核算基础薄弱，准则制度执行不够到位，这影响了政府合并财务报表编制工作。依照财务报表合并原理，合并主体编制合并财务报表是以各个被合并主体的会计财务报表为基础，因而所有被合并主体的个别财务报表编制应当基于相同的会计政策。2019年1月1日起，我国《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》正式实施，其中规定了政府会计核算同时使用收付实现制和权责发生制两个基础，分别进行预算会计和财务会计核算，使政府合并财务报表编制迈出了至关重要的一步。但是，该制度运行才一年多的时间，行政事业单位成熟执行该制度还存在困难。

首先，我国行政事业单位长期使用收付实现制会计核算模式，反映货币资金的流动轨迹，而对非货币资金交易则不进行记录，无法完整地提供编制政府合并财务报表所需要的财务会计信息。高校、医院、中小学、基层医疗卫生机构等事业单位主要采用自身的会计核算模式。由于各类行政事业单位是依据本行业会计制度进行核算的，而不同行业的会计制度存在着差异，因此导致了财政部门编制合并财务报表所收集的相关数据来源多、口径不统一、数据可比性差的问题。例如，在会计核算方面，医院会计制度明确规定会计核算要采用权责发生制，事业单位会计制度规定会计核算一般采用收付实现制，只有部分经济业务或者事项的核算采用权责发生制；行政单位会计核算一般采用收付实现制，仅有特殊经济业务和事项才采用权责发生制核算。此外，行政单位、事业单位以及行业事业单位的报表体系与结构不统一、报表项目也不一致而导致取数难；各个会计主体的报表项目也不统一。总之，在政府合并财务报表编制过程中，财政部门需要投入大量人力对各报表反映的数据进行甄别、剔除、修正和调整，这给合并工作带来了很多困难。

其次，该制度落地执行有待进一步加强。该制度在各级政府及其组成部门中的成熟运用，要求会计核算基础从传统收付实现制思维转换为权责发生制思维，尤其是基层单位，执行困难，需要配套制度作为保障。例如，高校的资产管理、合同管理、采购、基建项目等规章制度要相应做出修改；需要行政事业单位各部门理解与支持、协调与配合，做到资产管理系统和财务信息系统协调对接，共享各项资产的相关数据；需要准确确认合同执行的时间节点，合理确定入账时间。但该制度实施后，在实务操作中存在未将基建账数据并入会计账，导致部门决算报表缺失基建部分，数据不完整。而在编制政府综合财务报表过程中，基建数据无法从部门决算报表获取，只能人为地将固定资产投资报表中基建数据添加至政府综合财务报表中。此外，虽然《政府财务报告编制办法（试行）》（财库〔2019〕56号）对政府合并财务报表的编制做了比较全面的规定，《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（财库〔2019〕58号）也对一些具体项目做了说明，但总的来说这些规定和说明多是原则性的，很多方面还需要进一步细化。此外，政府合并财务报表的制作还需要相关技术软件支持。在政府合并财务报表编制过程中主要通过电子表格，采用全列全调的方法，不少模块数据仍需编报者人工采集，手工录入、分析和调整，而手工方式合并存在衔接性差，操作弹性大，不仅大大增加了综合财务报告编制的工作量，而且影响了财务报表的质量。

总之，从目前政府会计准则制度实施情况来看，政府会计权责发生制会计核算相关业务对基层会计人员来说还是新兴事物，还处于摸着石头过河、积累经验阶段，在财务会计方向会遇到会计要素确认难、经济业务识别难、新旧转换计量难等难点，这些都会影响政府合并财务报表编制。

三、资产和负债账实不符且底数不清

正确地确认、计量资产和负债是编制政府合并财务报表的基础。长期以来，我国政府资产数量不清、账实不符，甚至部分资产游离于账外，还存在种类繁多的债权债务、大量政府或有负债、隐性负债等现象，这就造成各个被合并主体财务报表中的资产和负债项目数据不准，最终影响政府合并财务报表编制质量。

（一）资产计量

完善的政府资产财务信息是编制政府合并财务报表的前提，同时也是提高资产管理效率的保证。长期以来，我国财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计所编制的资产负债表，以现金制作为主导的会计确认基础，导致大量的政府资产（主要是非金融资产，如房屋及建筑物和设备、公共基础设施、文物文化资产等非经营性国有资产，资源性国有资产，以及经营性国有资产权益）没有被全面列报和追踪反映。尽管《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对公共基础设施类资产会计核算提出了明确要求，但在实际执行过程中，由于缺少有效的监督和检查，加上会计从业人员业务素养达不到要求，相关政府的资产建设和使用管理分散，公共基础设施建造年代久远，档案管理不健全，房产、物价等上涨因素，以及计提折旧年限和方法标准不一等多种原因，造成公共基础设施等固定资产无法核算，相关数据采集困难，不能确保数据的准确，导致最终反映的政府资产负债状况真实性值得商榷，存在财务会计信息不完整、取数难的情况。

首先，部分资产的产权归属不清，单位只有资产使用权，而资产的所有权并不明确，造成资产游离于账外。例如，固定资产，由于过去管理不规范，存在着在建工程完工后未及时办理竣工决算，长期当作在建工程处理；部分市政工程在建成移交时，大多只移交实物管理权，没有办理产权移交手续，出现了权属归属不明、漏计现象，导致上报数据不完整、不翔实，这些历史遗留问题导致管理单位零成本取得资产，缺失入账凭证而无法入账。再如，部分行政事业单位用地是由政府无偿划拨的，没有入账凭证，导致入账困难；部分公共自然资源，只能根据统计年鉴数据反映实物数量，无法估计与其相关的服务潜力是否可能实现，或者经济利益是否可能流入会计主体，因此无法作为资产准确地计入政府合并财务报表中。

其次，在目前资产管理条件下，固定资产的账面价值反映与实际管理状况相互脱节，无法真实反映固定资产的计提折旧及运营中消耗的成本，使得账实不符。固定资产报废后一直挂在账上未做报废处理，固定资产也无法真实反映。比如，资产方面，绝大多数行政事业单位固定资产只核算原值，不计提折旧，虚增了资产；对外投资采用成本法核算，出现的投资损失在未进行投资清算时不进行账面调整，造成了资产不实。在实施《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》后，行政事业单位改变原来的资产管理和核算模式，按月计提折旧，并根据资产用途和类别确认费用。但在实际的编制过程中，仍采用简易方法处理折旧和摊销：按实际情况对已计提的折旧和摊销进行处理；未计提的按照资产类别，设置一定的计算方式进行简单的测算。这样的处理导致会计估计的主观性比较强，最终影响政府合并财务报表信息质量。

最后，原始资料收集难度大且不完整。城市公共基础设施，管理和核算主体不明确，规模大、时间长，难以准确计量。政府合并财务报表中要求全面披露政府部门资产，其中重要的一项就是反映市政、水利、道路等政府公共基础设施资产状况。长期以来，公共基础设施资产除少数被公益性国有企业管理外，大多数被各政府职能部门分散管理，尽管《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》已经将其单独作为一个科目列示出来，但是一直以来政府投入的市政基础设施，如市交通设施、环保设施、健身设施、公共照明、广场等都未作为资产计入部门账务，并且由于资产管理制度不完善，原始资料残缺等原因，管理部门只能统计实物数量，却无法核算其具体资产金额，无法全面评估和入账。这在很大程度上影响了政府合并财务报表的完整性和准确性。此外，历史建筑、矿产资源、考古旧址、博物馆和艺术品等历史文化遗产的确认、估价需要专业领域的专业人士或专业评估机构，并非会计人员所能胜任，这又增加了资产确认和计价的难度。

（二）债务核算

及时、准确地反映政府债务是编制政府合并财务报表的关键。在编制过程中，政府合并财务报表在权责发生制原则下对负债进行合并确认和计量；已经纳入合并范围的政府债务，要准确计量应收应付的金额，为方便财政部门汇总和抵销，并在报表中单独列项进行标注，对于无法计量的隐性债务，应该用附注的形式在报告中标注，以达到全面、完整、准确地披露政府债务的目的。然而，在实践中仍有诸多难题。

首先，地方政府债务规模总体庞大，统计难度大。在我国，中央与地方在财权、事权等方面相对不匹配，财权集中于中央政府，而社会保障、基础设施建设等事权则由地方政府承担，导致地方政府财政收支存在缺口。为了弥补缺口，地方政府只能通过各种渠道举债。地方政府官员晋升与考核机制主要依据GDP增长和民生工程建设，导致部分官员热衷短期行为，搞“政绩工程”，加大了政府对资金的需求，进一步扩大了举债规模。我国不存在地方政府破产法律制度，因此，地方政府无法偿还到期债务时，中央政府都会进行“兜底”。基于此，导致地方政府债务总体规模庞大，债权主体难以有效界定，债务种类繁多（既包含了融资平台的贷款，又包含政府发行的债券，还包含隐性负债与或有负债等）。此外，各级地方政府债务统计口径不规范，难以获得口径一致的统计数据，缺乏可比性，甚至部分地方政府的真实债务规模根本无法统计。尽管《预算法》实施以来，地方政府的举债行为受到了相关法律法规的限制，但大多数地方政府债务隐性化、地下化，使统计难度加大。

其次，难以全面准确地披露地方政府债务。长期以来，行政事业单位会计核算主要是为预算管理服务，导致与预算不直接关联的债务信息游离于决算报告之外，难以客观地反映政府整体负债状况。编制政府合并财务报表采集的负债数据主要集中在决算报告所披露的显性负债信息，无法反映隐性负债和或有负债，更无法显示政府债务状况的完整性。尽管目前权责发生制政府综合财务报告已包含政府融资平台表内的负债情况，但由于技术上的困难，对间接负债和或有负债尚无法确认和计量；同时，由政府承担偿还责任的负债和企业承担偿还责任的负债区分不明确，无法厘清政府负债底数。另外，从目前政府债务数据反映的情况来看，对纳入政府债务限额内的债务已进行统计和反映，但对于需要跨年度负担的债务利息、需要以后年度负担的养老金支出缺口等隐性负债以及由于政府担保、诉讼等原因，没有准确核算和充分披露可能增加的财政支出的或有负债，使其游离于政府账外。虽然或有负债并非一定转化为正式负债，但是我们需要核准底数和转化的概率，从而使其在合并财务报表中得以披露。因此，政府隐性负债的确认，或有负债的披露是编制政府合并财务报表的另一重要难题。

四、内部精准抵销难

内部交易调整抵销是合并财务报表编制的关键环节。

在我国，政府合并财务报表调整抵销涉及上下级政府之间、各级政府与政府部门之间、政府部门与其下属单位之间以及政府部门之间的业务往来，导致了在编制政府合并财务报表时抵销内部交易的涉及面广、层级多、工作烦琐，给合并工作带来了诸多困难。

首先，关于抵销事项问题。被合并主体之间发生的债权债务和收入费用分别进行抵销。各级政府单位之间，由于对经济业务事项理解不同、资金往来双方记账不对应、科目不匹配、科目余额不一致，因此难以对应抵销。例如，在实际工作中，付款单位记入“其他应收款”，但对方单位没有对应记入“其他应付款”而是记入“其他收入”科目，则无法对应抵销；再如，预算单位未能及时清理往来款项，一部分往来款项由于年代久远、会计人员更换等原因造成往来款项信息不完全，借款对象、借款内容不清楚等，造成一方有历史挂账，另一方却查无记录等情况出现，无法抵销完全。

其次，关于抵销范围问题。政府合并财务报表所涉及的单位范围与合并报表编制主体相关。如某一部门编制合并财务报表，须抵销本部门、本系统内行政事业单位之间的业务事项；涉及系统外单位的抵销事项则由上一级合并报表编制主体处理。财政部门编制政府综合财务报表时，应将属于政府内部各主体之间的经济业务事项进行抵销，包括部门与部门之间发生的经济业务事项，财政和部门之间发生的经济业务事项以及财政内部不同资金主体之间发生的经济业务事项。然而，在实际工作中，却存在因部门或项目业主变更等而无法抵销的情况。例如，财政与部门间的历史往来款，部门中途出现撤并或项目业主变更，财政部门未收到相关变更通知，未进行账务变更处理，导致账务无法抵销。由此可见，政府部门之间的经济业务或事项涉及的部门多、事项繁杂，再加上部门会计基础数据不准确，要逐项确认其是否为内部抵销事项较为困难。

最后，关于报表抵销转换。政府合并财务报表是根据多种报表的数据转换加工而成的，数据抵销、调整、合并相对复杂，加上综合的合并财务报表还在一些没有完善的地方，因此还实现不了对报表数据直接进行转换。例如，同一级部门下的应收账款与应付账款要进行抵销，收入和费用要进行抵销，预收账款与预付账款要进行抵销。同时，如果往来款项不能对应到具体单位也无法进行抵销。尤其是第一次编制政府合并财务报表时，由于许多内部交易事项没有单独备注，甚至有些会计核算简单的单位没有对往来款科目设置辅助账核算，造成无法对内部往来详细列示。同时，抵销需要双方单位确认科目对应、金额一致，但现实情况复杂，许多事项只有一方确认，或确认科目不对应、金额不一致，造成无法抵销。而单位层面即各行政事业单位之间形成的债权债务，通过现有报表难以分清，因此，对内部抵销处理的事项难以核对和确认，导致报表抵销转换困难。

五、会计人员素质有待提高与信息系统配套措施不到位

（一）会计人员素质

政府合并财务报表的数据主要由单个财务报表生成，而单个财务报表数据的质量与会计人员的素质密切相关。在部分经济业务中，需要会计人员根据个人职业判断进行账务处理。因此，会计人员的知识结构、专业素质会直接影响会计业务估计、判断及会计要素的确认和计量，进而影响会计信息质量。从目前政府合并财务报表试编工作看，会计业务人员素质与工作要求差距较大。

首先，现有会计人员能力不足。在我国，长期以来，行政事业单位的会计业务主要采用收付实现制基础进行会计核算，会计处理和账务核算相对比较简单，对会计人员业务素质要求不高。而我国政府会计改革要求行政事业单位以权责发生制作为会计核算基础，与收付实现制会计相比，权责发生制会计核算业务范围更广，核算方法更为复杂，要求会计人员能够正确理解并合理运用政府会计准则和制度的相关规定，在业务上将面临更多职业判断。尽管通过近几年的财务报告试编工作以及新的政府会计制度的实施，财务人员对以权责发生制为基础的会计核算有了一定的认识和了解，核算思维也有了一定程度上的转变，但是由于长期受收付实现制会计核算基础的影响，部分会计人员习惯运用收付实现制核算处理账务，思维模式不能及时地从收付实现制转换到权责发生制，可能会出现对基础数据报表间应当抵销、调整、合并事项的遗漏或处理有误。同时，部分行政事业单位会计人员出现知识技能老龄化的趋势，思想观念和专业知识陈旧，专业技术能力差，职业胜任能力不够，对新事物接受较慢，对财务报告试编指南并未深入理解，只是简单地将数据导入系统，导致报表数据质量不高。

其次，新进的财会人员很多没有经过专业化、系统化的政府会计相关知识的学习。政府合并财务报表编制涉及单位数量多、业务范围广、会计业务复杂，不仅需要全面梳理政府资产负债事项，还需要对多套会计报表进行调整、抵销、合并，理论性、政策性、技术性要求都比较高。这就要求相关人员既要熟悉财政财务管理，又要通晓政府预算会计。新进的政府财会人员缺乏相应政府会计专业教育背景，对权责发生制政府会计核算、政府会计制度、会计法规理解不够透彻，缺乏丰富的专业知识和熟练的业务操作技能，简单的会计处理能够胜任，但较复杂的会计业务就很难精准地处理。此外，财务人员青黄不接、交替频繁，会计队伍缺乏稳定性，也在一定程度上制约了政府合并财务报表的编制。

（二）信息系统建设

安全可靠、快捷高效的会计信息系统是编制政府合并财务报表的重要保障。依据《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，我国政府会计改革的目标是构建收付实现制政府预算会计与权责发生制政府财务会计为主体的政府会计体系，以“准则＋制度”的形式规范政府会计的运行。即对同一笔业务，行政事业单位需要进行收付实现制和权责发生制两种会计核算。因此，新的信息系统要同时进行两种不同的会计核算，并使两种核算进行衔接，实现信息共享，因而整个过程变得相对复杂。目前，我们还没有与之相适应的信息系统。

此外，编制政府合并财务报表包括剔除重复事项、汇总报表、编制抵销分录、编制调整分录、加总数据、试算平衡、出具报表等诸多复杂事项，信息范围极广，涵盖部门较多，受会计核算基础不一致以及内部交易等因素的影响大，通过传统手工编制报表和调整分录并逐层上报，容易造成数据填报、审核、反馈的周期长、工作量大的问题。在相关软件方面，目前尚未开发统一、科学、便捷的综合财务报告编制软件。当前，市场上存在太极华清、久其、用友等多家软件公司开发的财务报告信息系统，但不同公司开发的财务报告系统之间的数据无法实现共享共用；同时，财务报告信息系统功能不完善、运行不稳定，时常出现系统瘫痪、数据处理等待时间较长，数据丢失、信息错误、乱码等问题，制约了政府合并财务报表编制工作的顺利开展。此外，其技术支撑作用不够，目前编制政府合并财务报表使用的信息系统尚不完善，在很多技术上靠人工操作来完成，容易引起数据误操作，给财务报表的汇总、审核带来极大的困难，给工作效率和规范性也带来一定影响。

六、合并财务报表信息质量不高

高质量的权责发生制政府合并财务报表数据之间存在着合理的逻辑钩稽关系，能科学、全面、准确地反映政府资产负债和成本费用。从试编合并财务报表的实际情况看，首先，在试编过程中存在着只对各种表格项目的简单加总，即只是汇总总表，无法反映会计业务的实质，仅以数字论数字，无法揭示背后的深层次原因，这并非真正意义上的合并会计报表。其次，由于政府资产负债表数据由各部门资产负债表数据汇总得到，因此要求资产价值在时间和空间上具有可比性。如果按照企业会计中通常采用的历史成本法，将不同经济体或部门的资产负债表中不同时间的资产价值直接相加，忽略价值重估的影响，那么得到的结果将不能准确地反映资产、负债的真实情况，数据缺乏印证和稽核，影响政府合并财务报表信息质量的相关性、及时性、可靠性、谨慎性等，其效用将大打折扣。

目前，政府合并财务报表仍处于试点编制阶段，关注点主要聚焦于摸索编制方法上，以及怎样完成综合财务报告编制工作，而试编政府合并财务报表仅停留在财政部门内部掌握阶段，受限于目前财务报告质量不高、数据不准，没有经相关部门审计和对外披露，因而除财政部门外，外界并不了解相关的政府财务状况，也无法进行横向对比或纵向对比，难以准确评判政府财务状况及其变动情况。因此，相关部门对政府合并财务报表分析利用不多，实用性不强。

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(1)　为了解我国政府合并财务报表试编过程中遇到的难题，本节设计了开放式、引导式的访谈问题清单（参见附录一），以有关财政部门为对象，通过实地调研、面对面访谈等方式，赴X省级财政部门、X省下辖A、B两个市级财政部门、Y省下辖C市级财政部门调研，了解、掌握政府会计实务人员对编制政府合并财务报表的想法与建议，旨在深入了解我国政府合并财务报表编制现状、发现存在亟待解决的难题。