第二节　编制政府合并财务报表的理论依据

一、利益相关者理论

利益相关者理论（Stakeholder Theory）是20世纪60年代在美国、英国等长期实行外部控制型公司治理模式的国家中逐步发展起来的，之后其影响日渐扩大。1963年，斯坦福研究院提出“利益相关者”是与企业有密切关系的所有人，并将“利益相关者”定义为“企业生存所需要支持的利益群体，否则，企业将无法生存发展”。自20世纪80年代以来，学术界对“利益相关者”理论进行了拓展研究。1984年，美国爱德华·弗里曼明确提出了利益相关者理论，他认为利益相关者是“那些能够影响企业目标实现，或者能够被企业实现目标的过程影响的任何个人和群体”。利益相关者按照相关群体与企业是否存在交易性合同关系，可以分为契约型利益相关者（Contractual Stakeholders）和公众型利益相关者（Community Stakeholders）。前者包括股东、雇员、顾客、分销商、供应商、贷款人，后者包括全体消费者、监管者、政府部门、压力集团、媒体、当地社区。利益相关者理论有两个核心：一是利益相关者的认定，即谁是企业的利益相关者；二是利益相关者的特征，即管理层依据什么来给予特定群体以关注。综合来看，利益相关者理论的研究多集中在四大领域：商业规范理论；公司治理和组织理论；企业社会责任和业绩；战略管理。因此，与传统的股东至上主义相比，利益相关者理论认为，任何一个公司的发展都离不开各利益相关者的投入或参与，企业追求的是利益相关者的整体利益，而不仅仅是某些主体的利益。

会计主体的界定依赖于识别利益相关者的经济利益范围。这主要源于利益相关者可能对于会计信息会有不同需求和用途。因此，识别会计信息的主要使用者——利益相关者，不仅影响到会计信息评估、报告等问题，也影响到会计实体的界定和合并方法的选取。显然，为了确定会计目标，就必须考虑利益相关者的需求和会计信息的有用性（Daniels，J.D.and Daniels，C.E.，1991）。在会计理论中，会计的作用是向投资者提供信息，旨在决策的制定，这方面已有很长的历史，并得到学术界和实务界的一致认可。例如，Moonitz（1961）认为会计信息必须对投资有用。这个理念是决策制定的基础，同时也是美国财务会计准则委员会（Finanical Accounting Standards Board，FASB）与国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）制定概念框架的基础。然而，投资者并不是唯一的利益相关者，会计也不仅仅是决策制定的工具。在公共部门中，会计发挥的至关重要的作用是问责（Pallot, 1992；Chan, 2003；Mack and Ryan, 2006）。依据问责制，会计能够在委托人和代理人之间进行控制并平衡利益（Ijiri, 1975）。不同的利益相关者可能会强调会计的不同方面。因此，会计的实质和形式可能会有所不同。

政府会计是一种社会和制度的实践，与其他类型会计一样，利益相关者需要合理计量成本与收益（Hopwood and Miller, 1994）。与私营部门会计一样，政府会计政策的选择过程，也就是研究政治和市场活动结果的过程。在公共部门实施新的会计实践旨在提高效率、效能，但重点强调的是会计信息总是指向权力象征，并凸显财务合法作用（Carpenter and Feroz, 1992）。会计主要致力于控制人们的行为（Jones, 1992）。在公共部门中，内部的利益相关者主要包括政客和公共管理者；外部的利益相关者主要包括社会公众、选民、纳税人、银行、金融部门、评价机构等。利益相关者理论将组织定义为企业与利益相关者之间的多边协议，并提供了财务报表合并对于问责制有着重大意义的另外一种解释。事实上，政府传统年度账户仅披露了部分经济与财务状况，而在子公司、合资企业、联营公司上下级、同级部门之间、部门与附属机构内部之间交易、厘清共有资产，共同承担负债的权限归属的基础上编制的财务报表，能为内部、外部的利益相关者提供相关、可靠的政府整体财务信息；同时，克服传统单个财务报表仅反映部分、片面信息不完备的缺陷。Grossi等（2013）认为，利益相关者理论比代理理论更好地解释了财务报表合并对问责所具有的重要意义。事实上，公共部门年度决算和提供公共服务是相互分离的，这意味着对政府的问责程度可能会减轻、公共部门财务报表的决策有用性会降低（Bisogno et al.，2015）；然而，政府合并财务报表通过向内外部利益相关者提供全面完整的信息，正好弥补了这一不足，强化问责。内部利益相关者把政府合并财务报表作为一个直接或间接工具提供给公共服务部门，旨在制定决策和解除受托责任。外部利益相关者也把政府合并财务报表作为从整体上、全面地了解政府财务信息的工具；因为合并财务报表反映的政府整体财务信息包括整个政府及国有企业，能够满足诸多外部利益相关者的不同诉求。例如，信用评价机构可以利用合并财务报表评估政府的整体偿债能力和财政风险；银行可以通过政府合并财务报表评估政府和国有企业的信誉；选民和社会公众可以通过政府合并财务报表强化对政府的问责。因此，利益相关者理论可以视为公共部门编制合并财务报表的理论基础。

二、新公共管理理论

自20世纪70年代末以来，一场声势浩大的、被称为“新公共管理”（New Public Management，NPM）的公共部门管理变革在世界范围内掀起。“新公共管理”运动的兴起以1979年英国首相玛格丽特·撒切尔上台为标志，整个西方世界进入了公共管理改革时期，这场运动被形象地称为“重塑政府”“再造公共部门”“治道变革”“企业家精神的政府”等，它衍生出了丰富的公共部门管理经验与理论积累。新公共管理强调政府要掌舵而不是划桨，并做到分权化；在公共领域同时引入市场机制和私人企业的管理方法，如对公有企业的私有化改造、下放管理权力、增加透明度、政府业务合同外包、政府绩效评估等。Hood（1991）归纳了新公共管理的七大理论原则：政府部门内的职业化管理；明确的绩效评估标准；更加强调对结果的控制；政府部门内单位的分散化；在政府部门内引进竞争；强调在政府部门内运用私有工商管理的方法；强调成本概念，特别是在资源使用上强调节约。新公共管理主要来自制度经济学和组织理论，旨在杜绝在公共部门中官僚管理主义的作风，因此，新公共管理运动的兴起意味着公共部门管理尤其是政府管理研究领域的转变。新的公共管理实践主要采用了以市场为基础的管理方法，主要聚焦于公共部门的灵活、效率和效能，有效缓解了国家的过度负债、巨额赤字和公共部门的效率低下等问题（Pina and Torres, 2003）。陈振明（2000）认为，“新公共管理”理论代表了政府管理研究领域发展的新阶段，它是在对传统的公共行政学理论批判的基础上逐步形成的。

会计系统应与公共治理环境及其方式的转变相适应（Broadbent and Guthrie, 2008）。Meyer（1998）认为，会计是公共部门新本体论构建过程中的一种理性化活动，因此，从该角度看，政府会计改革就不是传输工具性改革的实践，它已成为扩展理性、现代的新公共部门的组成部分。部分学者认为，公共部门如何革新会计系统，应被视为新公共管理改革的一部分（Guthrie and Humphrey, 1998）。在传统公共部门的财务报告中，预算是财务报表的关键要素；财务报告的编制基础是基于现金制的会计原则。过去20年，公共部门需要不断适应新的、不断变化的经济环境，其中最为重要的一步是实行了新公共管理改革。新公共管理运动旨在帮助公共部门借鉴私营部门的管理技术与模式，并在公共部门中使用新的、基于权责发生制会计核算基础的财务报告。在新公共管理运动中，明确要求政府和相关机构承担财政资金使用绩效受托责任，因此，预算管理和政府会计改革就处于新公共管理运动的前沿。其一，政府及相关机构不仅要对现金支出负责，更要对与其产出相关联的全部成本负责；收付实现制会计无法满足这一需求，需要推行权责发生制政府会计改革，建立权责发生政府综合财务报告制度是权责发生制的政府会计改革向纵深推进的关键环节，而政府合并财务报表作为政府综合财务报告的核心组成部分，与新公共管理运动有着本质的联系。其二，从新公共管理理论注重结果和绩效管理的角度考察，绩效管理包括政府的自我绩效管理、社会公众及其代表机关对政府绩效的外部监督评价。无论是政府内部绩效管理还是社会公众及其代表机关对政府绩效的外部监督评价，都离不开全面完整、真实可靠、透明度高的政府财务信息。这就对政府合并财务报表内容提出了相应的新的要求：财务报表不仅要披露政府运行和公共服务成本，还要包含产出结果，旨在反映公共资源投入相关的公共服务效能和绩效变化信息。其三，从新公共管理强调引入竞争机制和顾客至上的角度分析，政府合并财务报表所提供的信息必须具有完整性、可靠性和可理解性，旨在以高质量的财务信息满足政府及其相关机构、社会公众、公私合作事项参与者等多元化信息使用者的需求。政府会计与管理系统使用新公共管理的原则和方法，将变得更加可靠、灵活和有生机（Cîrstea, 2014）。Hyndman（2016）认为，权责发生制会计是支撑新公共管理变革的基石。总之，新公共管理理论为政府会计改革和建立权责发生制政府综合财务报告制度指明了方向，对政府合并财务报表的重点内容、信息质量、公开披露机制提出了要求，使新的会计核算系统强调公共管理效能。同时，我们应该认识到，权责发生制政府合并财务报表的编制推进了政府会计改革，其实质是创新公共管理。

三、公共受托责任理论

公共受托责任被视为具有现代政治学和经济学的制度性特征，是当代政治学和经济学中最为重要的概念之一，政府权力的行使因公共受托责任的要求而具有合法性。Glynn（1985）指出，公共部门的受托责任是指那些起草和（或）执行政策的人应该有义务就他们的行为向他们的选民做出合理的解释。Sinclair（1995）认为，受托责任仅意味着被要求就其行为做出解释，并对其行为负责。从更广泛的意义上来说，受托责任在本质上具有提供公共资源使用记录和对职责履行情况进行说明的义务，就此产生的社会公众赞扬和责备、奖励和惩罚等行为，可视为是对受托责任的验证。Patton（1992）指出，在当前公共受托责任的概念中，受托责任关系涉及的“谁”“什么”以及“何时”都不是很明确，这会直接影响公共受托责任概念的使用，并影响人们对一般公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）的理解。GASB的公共受托责任基本目标（见图1-3）主要包括三类：一是对公众履行职责的责任，有利于信息使用者确定这种责任；二是帮助信息使用者评价政府的受托责任履行；三是帮助信息使用者评价政府提供的服务水平和履职能力（李建发，1999）。作为社会、文化、政治内涵变化的结果，公共受托责任随着时间的推移而不断发展变化。正是由于公共受托责任的发展变化，才推动了政府会计的全球性变革（路军伟、李建发，2006）。受托责任学派认为，受托责任是现代会计存在的根本原因，公共受托责任是政府会计的基石。

20世纪90年代以来，公共部门的治理模式已逐步取代了市场和等级制度，善治原则和新公共管理强化了对公共部门的问责。在民主社会和自由市场中，权责发生制会计被视为实现问责制的一个决定因素（Chan, 2003）。基于此，当会计制度实施时，弄清内部与外部用户的目的，管理层与政客的期望，并考虑他们的信息需求是十分重要的。在大多数国家，会计系统的改革能提高问责制和透明度，同时，能够恢复社会公众对政府的信任。因此，在民主体制中，会计是创建政治问责的重要工具（Grossi and Tagesson, 2007）。公共受托责任是民主社会的巨大需求，民主意味着公众应该拥有知情权、参与权、监督权和选择权（徐曙娜，2005）。当今社会和政府的运作都存在于公共受托责任关系中，社会公众作为终极委托人，赋予各级政府组织、官员和公务员制定、执行公共政策以及使用公共资金等重要决策权，同时又对公共受托责任提出要求，希望政府公开解释、说明其使用权力的方式和效果，并在发生错误时能够及时纠正。在美国政府会计准则委员会看来，政府承担的是公共受托责任，其报告主要是向外部使用者提供信息，而不仅仅是向政府内部的各级管理者提供信息。因此，财务报告的信息对外部信息使用者，尤其是那些缺少信息来源的外部使用者会产生重要影响。政府财务披露的程度和方式反映了政府的受托责任和政治制度模式（姜明，2009）。在政府行政系统中，上级要求下级承担责任，并要求反馈其业绩信息。而作为政府综合财务报告的重要组成部分的合并财务报表，正是一种综合体现政府履责行权信息的重要途径。由此可见，编制政府合并财务报表是公共行政机构向委托方提供公共受托责任履行情况信息的政治性举措，蕴含于公共受托责任理论中，具体表现在两个方面：一是从公共受托责任控制机制考察，综合财务信息披露的是委托方监控公共责任托管情况的基本条件。如果缺乏关于政府财务运作及其绩效完整准确的信息，现实中公共受托责任机制就不可能正常发挥作用。因此，编制政府合并财务报表是公共受托责任机制有效运行的必要条件。二是从公共受托责任实施机制考察，受托方提供信息、委托方验证并评价信息是保障公共受托责任落实的基本手段。公共受托责任的实现需要一套完备的信息系统作为支撑。在这个系统中，受托方要及时提供内容完整、充分和符合质量要求的信息，委托方则要对受托方提供的信息进行认真验证并综合分析，以确保信息质量符合要求并对政府受托责任履行情况做出评价。此外，财政与政治问责日益高涨，需要建立一个更广泛、更完整的会计系统。合并财务报表能够满足外部和内部问责机制需求（Martin and Scorsone, 2011）。因此，合并财务报表有助于改善公共部门的偿债能力、可持续发展能力和代际公平，能够提供公共部门合并实体整体财务状况与绩效，不仅包括单个政府，也包括国有企业集团等。总之，政府合并财务报表与公共受托责任关系极为密切，是落实和解除政府公共受托责任的必然选择，这也说明公共受托责任理论是政府合并财务报表编制的重要理论依据。

四、企业财务报表合并理论

当前，学术界和实务界编制合并财务报表、界定合并主体概念的理论主要涉及包括或排除子公司中非控制权益问题。从不同的视角看，企业编制合并财务报表的理论基础主要基于以下三种：实体理论（Entity Theory）、所有权理论（Proprietary Theory）和母公司理论（Parent Company Theory）。

（一）实体理论

实体理论是从企业集团角度解释、说明合并财务报表的目的、少数股东的权益性质、编制方法、合并利润的计量、合并资产的计价及整体集团内部抵销未实现损益等一整套编制合并财务报表编制方法的原理。合并财务报表是以企业集团整体作为会计主体编制的，旨在为企业集团内拥有权益的实体或个人服务，包括少数股东。这就意味着少数股东不应被视为集团整体的局外利益者。因此，少数股东权益需要被并入合并财务报表。合并净利润是集团整体所有权的全部拥有人的净利润；少数股东利润是集团整体净利润的一个组成部分，是集团整体净利润分给少数权益持有者的那部分；计量少数股东利润的方法与母公司从子公司获取投资收益的确认方法相同。少数股东权益作为集团整体股东权益的一个组成部分，其计价方法与其他股权相同。在合并子公司净资产时，少数股权与多数股权使用相同的计价方法。母公司与子公司之间的资产相互出售业务所产生的损益应全部抵销、合并。在实体理论的视角下，合并财务报表的合并是在购买法的框架内使用完全合并方法，子公司的净资产和商誉需要依照公允价值重新估值。

（二）所有权理论

在编制合并财务会计报表过程中，所有权理论既不强调集团整体中的实际控制或法定控制关系，也不强调集团整体中各个组成部分的平等关系，而是重点强调编制合并财务报表的实体对并入合并范围的实体所拥有的所有权。所有权理论的主要观点是合并主体与其最终所有者是一个不可分割的、完整的整体。所有权理论强调公司财富的权力属于终极所有者，所有者可以按照自己的意愿随时处置资产。在编制合并财务报表时，所有权理论强调母公司所实际拥有的而不是实际控制的资源。合并财务报表为母公司的股东服务，但合并财务报表中不包括少数股东权益的份额，也不对少数股东权益进行披露。合并财务报表中的净利润是母公司股东享有的净利润，不包括少数股东的收益。所有权理论只关注属于母公司的那部分，这就意味着母公司只合并子公司属于自己那部分的资产和负债。依据所有权理论，一个公司属于母公司合并范围，母公司依照所持股比例进行合并，因此，合并财务报表强调了母公司股东的权益。所有权理论存在一些缺陷与不足：一是应用范围比较窄，仅适用于几个实体控制被投资实体的特殊情况；二是把被投资实体按股权分割，切断了实体内部的经济关系，不能全面、准确地反映相关股东的利益。

（三）母公司理论

在母公司理论下编制的合并财务报表是母公司会计报表的扩展。母公司理论注重母公司相关股东的利益，旨在服务母公司股东，满足母公司相关股东的信息需求。依据重要性原则，母公司理论假定合并财务报表不能满足使用者的全部需求，仅能满足主要利益相关者的相关信息需求。这就意味着少数股东作为外部利益相关者，其所拥有的少数权益被视为一项负债，少数股东股权的收益是依据其持有股权的比例获取，其数额是依据他们持有股权的比例计算得出的。在合并财务报表中，母公司净收益排除了少数股权股东获取的净收益。在对子公司净资产合并的过程中，母公司拥有的部分按照支付的价格合并，而少数股权股东拥有的部分依照账面价值合并。母公司理论强调公司集团作为一个会计主体，同时更关注母公司及其股东的相关利益。Nobes和Park（2011）认为，母公司概念通常是基于法律的控制，其自身存在着相对薄弱的环节和不足：一是假定了该合并集团由一家母公司和诸多被母公司控制的子公司组成；二是不允许由多个其他公司共同控制该公司，或对于公司来说，不允许存在对其有重大影响而非控制的其他公司；三是把少数股权股东视为不重要的外部用户，其持有权益被称为“少数股东权益”。母公司理论概念主要源自编制合并财务报表的国际会计实践和历史上先行制定财务报告概念框架的准则机构。许多准则机构以母公司理论作为编制合并财务报表的理论基础，如美国财务会计准则委员会、国际会计准则理事会、国际公共部门会计准则理事会等。此外，日本、美国、英国等国家，也主要采用母公司理论编制企业的合并财务报表。

诸多学者对企业合并财务报表的编制理论进行了研究。合并理论主要涉及以下方面的问题：一是选择合并财务报表信息的功效与最恰当的合并方法，二是识别合并财务报表中少数股东权益及其作用，三是定义公司合并实体概念与界定合并范围。所有权理论是从利益相关者的视角识别公司的所有者。Van Mourik（2010）认为，所有权理论是一个代理的概念；由于在传统代理环境下，财务报告的编制旨在管理者基于对自己工作负责的基础上向所有者提供信息，所有者也会发布过去一段时间里管理者的管理业绩，管理者会被所有者追究其管理责任。Heald和Georgiou（2000）认为，依据所有权理论编制的合并财务报表是母公司修正的财务报表，旨在计算母公司所有者在其他实体中的权益。实体理论是把公司集团整体作为一个经济实体，其独立于它的所有者。企业编制合并会计报表使用实体理论，也就是说，公司资产的来源主要是它的债权人和所有者。Moonitz（1942）认为，实体理论作为合并财务报表编制的基础，主要源于它能够同时反映诸多潜在利益相关者的利益，如少数股东、监管机构、短期和长期债权人、管理层以及公司的大股东等；同时，在使用实体理论编制合并财务报表时，合并实体中所有的资产、负债都应合并。Nobes和Park（2011）认为，实体理论是把企业集团界定为一个独立的主体，控股公司和子公司对主体而言是同等重要的；合并财务报表反映整个实体的财务状况，少数股东权益作为公司债权，在拥有公司权益和权力方面与大股东权益相比有更多的限制，但少数股东的权益和大股东的权益对公司整体来说是同等重要的，即所有报告实体的利益相关者所需的信息都要考虑。Baluch等（2010）认为，母公司理论是所有权理论和实体理论的折中。从母公司的角度看，少数股东权益被认为是一项准负债，其计量是基于子公司资产负债表中所有总额乘以少数股权的比例而得出的。因为少数股东权益不符合负债的定义，需要在合并财务报表负债和所有者权益之间单独列示。此外，部分学者认为，依据不同理论编制合并财务报表，会计的核算与处理方法存在差异，会不可避免地对实体的收入和资源配置产生影响（Hendriksen and Van Breda, 1992；Rosenfield, 2005）。

目前，对公共部门编制合并财务报表的理论研究相对较少。Brusca和Montesinos（2009）指出，企业会计理论应用到公共部门需要谨慎；在私营部门中，公司基于所有权或控制权，可以通过财务报表合并方式清晰地反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量；而公共部门由于自身的某些特性，如预算重要性、经费来源（如非交换交易）、基础设施、遗产以及强调公共服务而非注重利润最大化等，因此，公共部门以哪种形式（以控制权、所有权或财政资金流向等方式界定合并范围）编制合并财务报表是值得慎重考虑的，不能完全照搬私营部门。单从经济（控制）视角看，企业的合并理论可能很容易应用于某些公共部门实体（如国有企业），而从其他不同视角看，企业的合并范围、合并方法可在一定程度上应用于公共部门（Bergmann et al.，2015）。Gardini和Grossi（2014）认为，不同的合并理论作为公共部门编制合并财务报表的基础，会影响合并主体的界定和合并方法的选择。Alfredson等（2012）认为，实体理论似乎更适合作为公共部门编制合并财务报表的基础，因为它能够满足诸多不同利益相关者的信息需求。通常情况下，母公司理论比实体理论应用得更广泛（Kam, 1990）；然而，实体理论被视为会计现代化的基础，更适合作为公共部门编制合并财务报表的理论基础（Zaber, 2014）。因此，公共部门编制合并财务报表可以借鉴企业合并理论，但需要考虑公共部门自身的特性。