第二节 管理会计基本概念

何谓管理会计？只有通过与财务会计的对比，才能更好地理解管理会计的基本概念。鉴于此，本节阐述财务会计与管理会计的区别与联系、管理会计信息的基本特征以及管理会计在企业组织中的角色等基本问题。

一、现代会计的“同源分流”

现代金融市场与现代公司制度的产生与发展，导致企业组织的所有权与经营权相分离。正是基于企业组织的所有权与经营权的“两权分离”，满足企业组织的所有者与经营者的不同信息需求，现代会计产生了“同源分流”，逐步形成了财务会计与管理会计两个相对独立的领域。

（一）财务会计与管理会计概述

现代会计包括两个相对独立的领域：财务会计与管理会计。

1.财务会计概述

财务会计主要是立足企业组织，面向市场，通过定期地提供财务报告，为企业组织的利益相关者服务。现代金融市场与现代公司制度的产生与发展，使得会计信息使用者多元化。财务会计正是从这些不同信息使用者的利益和需求出发，集中研究有关的会计问题，并着重通过定期提供各种财务报告满足各相关利益者的不同需求。由此产生了以财务报表为中心的“会计观”，从而形成“财务会计”这个概念。

由于那些与企业组织存在经济利益关系的社会各界人士，都不直接参加企业组织的经营管理活动，只能从企业组织提供的财务报告获得有关企业组织的经营成果和财务状况等间接材料。为了保障其自身的经济利益，这些利益相关者自然要求财务会计站在“公证人”的地位，客观地反映情况，以保证有关资料的可靠性。于是，财务会计从日常的账务处理到最终提供财务报告，都要严格遵循符合企业组织外部各利益相关者利益的“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）[5]。财务会计之精华体现于公司财务会计，从一定意义上说，财务会计是一种社会化的会计，其提供的信息是一种社会化的公共产品。

企业组织的经理人具有投资者（Investor）与经营者（Manager）双重角色。财务会计（Financial Accounting Means Accounting for Financing）主要服务于经理人的投资者角色，解决“赚多少钱”（计量价值）的问题，侧重于解决企业组织如何“做大”的问题。

2.管理会计概述

与财务会计不同，管理会计主要通过内部管理报表（Internal Managerial Statement）或绩效报告（Performance Report）为企业组织的内部经营管理服务，即为企业组织的经营管理决策提供相关信息。如果说财务会计是以财务报表为中心的“会计观”，那么，管理会计就是以经营管理为中心的“会计观”。如果说财务会计是社会化的会计，那么，管理会计就是个性化的会计。管理会计只为特定的信息使用者提供相关信息，即所谓“相关信息适时地提供给相关的人”（Right information is provided to the right people at the right time）。

管理会计（Management Accounting Means Accounting for Management）主要服务于经理人的经营者角色，解决“如何赚钱”（创造价值）的问题，侧重于解决企业组织如何“做强”的问题。

（二）现代会计的“同源”

之所以说财务会计与管理会计是现代会计的“同源”，是因为它们之间存在密切的联系。这主要表现在：

1.财务会计与管理会计都是现代会计的重要组成部分

财务会计与管理会计都是企业组织经营管理的基本组成部分。在企业组织的实践中，完全没有必要同时存在财务会计与管理会计这两个相对独立的系统。实际上，财务会计与管理会计具有共同的基础：原始资料相同。以此为基础，财务会计与管理会计基于不同信息使用者信息需求的侧重点不同，各自对原始资料进行加工、整理和扩展。同时，财务会计与管理会计的服务对象也有交叉。尽管财务会计侧重于为企业组织的外部利益相关者服务，但是，它也为企业组织的内部经营管理决策服务；同样，管理会计虽然侧重于为企业组织的内部经营管理服务，它也同时为企业组织的外部利益相关者服务。

2.财务会计与管理会计都依存于“受托责任”

这里所说的“受托责任”（Accountability）是过去简单的经管责任（Stewardship）的发展。在当今的社会，“受托责任”无处不在。只要存在委托代理关系，就存在“受托责任”。然而，基于现代金融市场与现代公司制度框架，企业组织是一系列契约的连接点，发达的金融市场把许多“契约关系”连接在企业组织这个“连接点”上。现代金融市场与现代公司制度的发展，使得企业组织的外部“受托责任”变得模糊起来，而企业组织的内部“受托责任”则呈现出复杂化和层次化的趋势。财务会计侧重于企业组织的外部“受托责任”，管理会计侧重于企业组织的内部“受托责任”。从本质上说，财务会计与管理会计都是一种“受托责任”会计。

（三）现代会计的“分流”

之所以说财务会计与管理会计是现代会计的“分流”，是因为它们在提供信息的侧重点方面有所不同。由此，财务会计与管理会计又存在明显的差异，这主要表现在：

（1）财务会计侧重于为企业组织的外部利益相关者提供有助于决策的信息，而管理会计则侧重于为企业组织的内部经营管理决策提供相关信息。

（2）财务会计强调过去，而管理会计则强调现在与未来。

（3）财务会计受“公认会计原则”的制约，而管理会计则不受“公认会计原则”的制约。管理会计主要考虑经营管理决策的“成本效益”与管理行为问题。

（4）财务会计注重可证实性和货币性信息，而管理会计则较少强调可证实性，并强调货币（财务）性信息与非货币（财务）性信息并重以及数量计算与决策者的综合判断相结合。

（5）财务会计以会计主体为核心，而管理会计则强调多维的主体观念，它不仅仅把企业组织看成一个整体，还强调企业组织的分部。管理会计根据经营管理的需要可以将一个部门或一条生产线作为主体，也可以将一个人作为主体，甚至可以将一项作业作为主体。

（6）财务会计是一种强制性会计，必须按照有关规定定期地提供财务报告，而管理会计则是非强制性会计，根据经营管理决策需要提供相关信息。

（7）管理会计是一种综合性交叉学科。与财务会计相比，管理会计涉及更多其他相关学科，如管理学、心理学、社会学和行为科学等。

综合上述，尽管财务会计与管理会计的侧重点有所不同，但是，它们属于现代会计的“同源分流”，财务会计与管理会计的“同源分流”体现了经理人的投资者与经营者双重角色的和谐统一。由此，财务会计与管理会计的“同源分流”在企业组织的经理人层面实现提供信息（即记账、算账、报账与查账）与运用信息（即用账）的一体化。

二、管理会计信息的基本特征

要理解管理会计信息的基本特征，首先要了解会计信息的需求者。在当今的信息社会，“管理的重心在经营，经营的重心在决策”。因此，任何决策都离不开会计信息。鉴于此，企业组织的会计信息需求者相当广泛。

（一）会计信息需求者

尽管会计信息的需求者相当广泛，但是，归纳起来包括内外部信息需求者两大类：

1.会计信息的内部需求者

会计信息的内部需求者主要包括企业组织各层次的经营者。会计信息的内部需求者主要运用会计信息制定企业组织的战略和重大决策（如购置设备、产品或服务定价、生产能力运用等）、长短期经营计划（预算）和控制日常经营活动。这类会计信息需求者的信息需求主要是管理会计信息，由管理会计提供。

2.会计信息的外部需求者

会计信息的外部需求者主要包括与企业组织存在密切经济利益关系的利益相关者如股东、债权人、基金经理、证券分析、工会组织、税务机关、立法和监管机构等。这类会计信息需求者的信息需求主要是财务会计信息，由财务会计提供。

为了顺利实现企业组织的战略目标，一个有效的会计系统，其所提供的会计信息必须有助于解决如下三个问题：

（1）记录与评价问题（Scorekeeping and Valuation）。这主要回答“企业组织做得好还是不好”，也就是说，对企业组织经营过程的数据进行收集与归类，转化为会计这种“商业语言”，并结合企业组织的战略评价企业组织的经营绩效。这方面的工作需要财务会计信息与管理会计信息相结合。

（2）发现问题（Attention Directing）。这主要回答“企业组织存在哪些问题”，也就是说，报告并解释会计信息，结合企业组织的战略目标和经营计划（预算），诊断企业组织经营过程中存在的问题，从而发现企业组织面临的机会与挑战。这方面的工作主要借助于管理会计信息。

（3）解决问题（Problem Solving）。“看不到问题是最大的问题”，如果企业组织看不到经营过程中存在的问题，所谓的分析问题和解决问题就根本无从谈起。既然企业组织发现了其经营过程存在的问题或机会，接下来的工作就是如何解决这些问题。在企业组织的经营管理实践中，通常存在多种解决问题的方案。如何从各种可能的解决问题方案中选择出合适的方案，这就需要借助于管理会计信息。

由此可见，不同会计信息需求者的信息需求不同，财务会计信息与管理会计信息相结合，有助于全面满足会计信息需求者的信息需求。

（二）管理会计信息的基本特征

与财务会计信息不同，管理会计信息具有如下基本特征：

1.管理会计信息强调财务性信息与非财务性信息并重

适应21世纪知识经济时代“智本管理”要求以及基于对管理特性的新认识，管理会计的方法论可归结为三个“重于”、三个“并重”。所谓三个“重于”是指：①“衡量”（Measuring）重于“计算”（Counting）或者“多衡量，少计量”（Measuring More，Counting Less）；②“认知性”（Cognition）重于“精确性”（Precision）；③“悟性”重于“理性”。而所谓三个“并重”是指：①量化与非量化并重；②量化的各种形式并重；③量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重。

由此，管理会计信息强调财务性信息（Financial Information）与非财务性信息（Nonfinancial Information）并重。财务性信息通常属于结果导向的滞后性信息（Lagging Information），而非财务性信息通常属于过程（原因）导向的前置性信息（Leading Information）。财务性信息有助于企业组织发现问题（认识到存在问题），但未必有助于分析问题和解决问题（确定存在哪些问题及其解决方案）。这时，信息需求者“只知其然，不知其所以然”。管理会计强调财务性信息与非财务性信息并重，信息需求者“不仅知其然，更知其所以然”。

2.管理会计信息强调信息的行为意义

管理会计绝非是纯技术性的会计方法。从更深层次的角度看，管理会计涉及企业组织经理人的价值观念与行为取向问题。归根到底，管理会计职能属于行为职能（Behavioral Function），即能对人的行为施加积极影响的职能。任何管理会计程序的有效性归根到底取决于它如何影响企业组织经理人的行为。当然，企业组织经理人的行为也影响管理会计程序的选择与运用。现代企业组织是一个人力资本与非人力资本的特别合约，作为人力资本所有者的经理人具有思想、感情和行为动机。

因此，在管理会计信息的产生、传递和运用过程中，如何解释、预测和引导企业组织经理人的行为，使管理会计信息的行为职能在企业组织得到有效的发挥就成为管理会计关注的重点。例如，如果企业组织的经理人知道哪些管理会计信息将成为预算或绩效评价的信息或指标，就会关注这些信息以及产生这些信息背后的经营活动，从而努力完成这些经营活动。这就是“评价什么，就得到什么”（You got what you measured）的道理之所在[6]，这就是管理会计所强调的信息的行为意义（Behavioral Implications）。

3.管理会计信息是一种近似值

有些会计信息如库存现金余额可以做到十分准确，而有些会计信息如未来现金流量数额只能是一种粗略的近似估计。如前所述，管理会计强调现在与未来。这样，绝大多数的管理会计信息属于近似值，它只能是对现在或未来发生的事项的估计。

4.管理会计信息来源与取值范围取决于信息需求者的目的

如前所述，管理会计只为特定的信息使用者提供相关信息，即所谓“相关信息适时地提供给相关的人”。某项管理会计信息是否相关取决于信息需求者是谁及其时间要求，以成本信息为例，管理会计提供的成本信息强调其决策的相关性，而不是精确性，奉行“不同目的，不同成本”（Different costs for different purposes）的信条。

三、管理会计在企业组织中的角色

通常，管理会计是企业组织的一个决策支持系统（Decision Support System，DSS）。作为一个决策支持系统，管理会计的基本目标包括：①为企业组织的利益相关者提供有助于决策的相关信息即促进决策（Decision Facilitating）；②为企业组织的经营控制与管理决策提供相关信息即促进决策；③参与制定并实施企业组织的战略，通过提供相关信息，对企业组织成员进行激励与管理即影响决策（Decision Influencing）。任何管理会计系统的真正价值都体现于其所提供信息的价值。

作为企业组织的决策支持系统，管理会计是企业组织管理系统的重要组成部分。从管理会计的基本目标来看，管理会计与企业组织的战略制定、经营决策机制、绩效评价以及激励机制紧密联系，难以人为地将其割裂开来。图1-1描绘了管理会计在企业组织中的角色。

图1-1 管理会计在企业组织中的角色

由图1-1可以看出，基于“环境—战略—行为—过程—结果”一体化的逻辑框架，管理会计贯穿企业组织的经营管理过程之始终。由此，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的基本框架。其中，“决策会计”居首位，因为计划以决策为基础，计划只是决策所确定目标的综合体现。