第三章 扣除项目的确定

第一节 成本费用的扣除原则

一 成本费用的扣除原则

根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条及二十八条《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的规定，成本费用的扣除原则归纳如下：

（一）实际发生原则

实际发生原则，即任何成本费用的扣除，必须建立在已经发生的基础上，企业按会计原则预提的费用，除税法另有规定外，不得税前扣除。

（二）相关性原则

相关性原则，即企业发生的成本费用必须与取得收入直接相关，才能税前扣除。比如，《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）第三条规定，根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。此项规定就是遵循了相关性原则。

（三）合理性原则

企业发生的合理的费用是指符合生产经营活动常规，可以计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

（四）区分收益性支出和资本性支出的原则

根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

（五）计税成本原则

根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

（六）不得重复扣除原则

根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

（七）应扣未扣费用追补确认原则

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题”规定，根据《税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

【热点问题解析40】以前年度费用补扣案例分析

【例1-3-1】 甲企业2019年实现应纳税所得额100万元，已经按适用税率25%申报缴纳企业所得税25万元。2020年9月，发现2019年度发生的一笔差旅费20万元，因当时发票丢失，没有在会计上报销。

1.2020年度9月报销时，在提供费用实际发生的相关证明后，应当进行如下会计处理：

2.将20万元差旅费回到2019年度扣除：

2019年度应纳税所得额=100-20=80（万元）.

2019年度应当缴纳的企业所得税=80×25%=20（万元）.

2019年度多缴企业所得税=25-20=5（万元）.

3.在2020年9月份进行如下会计调整：

需要明确的是，在2020年9月份进行上述会计处理后，必须对2019年度企业所得税年度申报表向税务机关重新进行专项申报，并向税务机关提交抵减的原因和会计处理。

至于专项申报的内容，《浙江省国家税务局2013年企业所得税政策问题解答》可供参考：企业做出专项申报和说明应提供材料包括：以前年度应扣未扣支出的成本，已在追溯调整年度实际发生的相关证据材料，以及以前年度相关支出应扣未扣的原因；分年度根据权责发生制原则追溯调整的具体计算分析及补（退）税情况、弥补亏损情况等相关书面情况说明；已实际发生的相关证据材料（包括相关支出涉及的合同、协议、入库凭证等）.

4.结转利润分配：

同时在会计上冲减2019年度多提的公益金和公积金。

【例1-3-2】 接[例1-3-1]资料，其他条件不变，将漏记的差旅费20万元改为120万元。

2020年9月报销时：

重新计算2019年度应纳税所得额=100-120=-20（万元）.

2019年度缴纳的企业所得税25万元全部抵交2020年度应纳所得税额：

结转利润分配：

2019年度实现的经营亏损20万元可以用2020年起5年内的应纳税所得额弥补。

（八）遵循会计原则

企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。

[《企业所得税法》第二十一条]

[2017年12月29日《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）>的公告》（国家税务总局公告2017年第54号）]

二 企业所得税税前扣除凭证

“以票控税”一直以来是税收管理的核心制度。如增值税抵扣进项税额必须取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、免税农产品收购发票等；差额缴纳消费税的，必须取得专用发票、海关进口增值税专用缴款书、税收缴款书等作为凭证；营改增后，差额缴纳增值税的，也必须取得税务部门监制的发票、法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书等作为凭证。

但企业所得税法相关规定并没有对“以票控税”制度作出过明确规定，虽然实际上税务机关已将其付诸实践。对于企业所得税扣除凭证的规定，散见于下列三个文件：一是《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定的“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”；二是《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定的“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”；三是《进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发〔2009〕114号）规定的“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。纳税人所取得的发票，填写项目必须齐全，内容必须真实，否则将不得在税前扣除”.但上述规定较为宽泛，“以票控税”的法律逻辑缺乏严谨性。具体到涉及行政诉讼，因税务机关税务稽查时，凡没有取得发票的支出不允许扣除，税务机关败诉的案例时有发生。

实务操作中，“实质重于形式”原则被滥用。从会计角度来讲，无论收入的确认还是成本费用的扣除、资产的税务处理，一般应当遵循“实质重于形式”原则；但从税收角度，“实质重于形式”原则在三个地方出现过，即：除《国家税务总局一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）、《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号印发）外，还有一个就是《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条规定，除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。也就是说，企业所得税遵循的“实质重于形式”原则，除反避税及特别纳税调整政策外，仅对收入的确认进行了明确，言外之意，只有收入的确认遵循“实质重于形式”原则，成本费用的扣除及资产的税务处理，不能遵循“实质重于形式”原则。

实质上《发票管理办法》之所以存在，针对的最重要的税种就是企业所得税，但却没有明确规定。

2018年出台的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）很好地解决了上述问题。

（一）税前扣除凭证管理办法出台的现实意义

(1)明确了企业发生的各项支出，必须取得税前扣除凭证，才能在计算企业所得税时扣除。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第五条规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

需要强调的是，企业发生的所有支出必须依据合法有效的扣除凭证才能税前扣除。但这里所说的凭证不一定就是传统意义上所说的发票，只要符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定的扣除凭证范围，且与该业务直接相关，均可以作为扣除凭证。

(2)明确了什么情况下必须依据发票作为税前扣除凭证。只有对方属于增值税应税范围的，付款方才需要取得发票作为税前扣除凭证。

（二）税前扣除凭证的概念及适用范围

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第二条规定，税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第三条规定，企业是指《企业所得税法》及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。

提示

(1)税前扣除凭证管理办法仅适用于企业所得税应纳税所得额的计算，其他税种不能依据该办法执行。

如：按《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，支付给个人的小额零星支出，没有取得发票，但能够提供收款收据、销售方姓名、身份证号等，也可以在企业所得税前扣除，但在计算土地增值税时，却必须取得发票才能作为扣除项目金额扣除，不能相互借鉴。

(2)境内居民企业或非居民企业在中国境内设立的机构场所在计算应纳税所得额时，均应当遵循该办法；此外，非居民企业转让其中国境内的资产，允许减除资产净值后的余额缴纳企业所得税，在减除资产净值时，该资产也必须取得与本办法规定相符的税前扣除凭证，否则，也不允许扣除。

（三）确定税前扣除凭证遵循的原则

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。

1.真实性

真实性，是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生。包括两层含义：

(1)扣除凭证反映的内容必须是企业实际发生的真实业务，而不是虚构的交易。相关证据链必须能证明业务是真实发生的、不依赖于主观意识而存在的客观事实。真实性是税前扣除凭证最基本的特征。

(2)与该交易相关的支出已经实际发生。

那么，这里所说的“已经实际发生”如何理解？

需要明确的是，“实际发生”不等于“实际支付”.实际发生原则上是指《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，即属于当期的成本费用，不管是否在当期实际支付，一律在当期扣除；不属于当期的成本费用，即使在当期实际支付，也不能在当期扣除。另有规定除外。因此，除非税收上有特别规定，“实际发生”应当本着权责发生制原则把握。如，企业向金融企业借款，会计上按权责发生制原则预提计入财务费用的利息，即使当期没有实际支付，也可以在企业所得税前扣除；而企业向非金融企业借款，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。例如，甲企业向乙企业借款，合同约定三年后一次性还本付息。在前期按权责发生制原则预提计入财务费用的利息不允许扣除，三年后按合同约定的付息日期支付利息且能够提供本省任何一家金融企业同期同类贷款利率证明，才能税前扣除。

2.合法性

合法性，是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。包括两层含义：

(1)凭证的形式要合法，包括扣除凭证的格式、内容、填写等都应当符合财务会计制度或税收规定。

例如，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，原始凭证分割单可以作为多方共同负担的费用的税前扣除凭证。而《会计基础工作规范（2019修改）》第五十一条第四款规定，除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证。如果一张原始凭证涉及几张记账凭证，可以把原始凭证附在一张主要的记账凭证后面，并在其他记账凭证上注明附有该原始凭证的记账凭证的编号或者附原始凭证复印件。一张原始凭证所列支出需要几个单位共同负担的，应当将其他单位负担的部分，开给对方原始凭证分割单，进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容：凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等。

需要注意的问题是，多方共同发生的费用，如果取得增值税专用发票时，不建议采用分割单方式，否则进项税额无法得到全额抵扣。而应当采用由受票方向其他付款方开具增值税专用发票的方式解决不能抵扣的困惑。

笔者根据上述要求，编制原始凭证分割单如表131所示，供读者在工作中选择使用，企业可以根据实际工作需要增删。

实务操作中注意三点：

第一，分割单分割的金额必须等于原始凭证复印件的金额。

第二，分割单分割的单价必须保持一致，不能厚此薄彼。

第三，持票单位共同负担原始凭证记载的费用的，也必须参与分割。

(2)凭证的来源要符合发票管理办法及相关法律规定。

如，甲企业从乙企业购买原材料，款项支付给乙企业，但乙企业没有发票，让M企业向甲企业开具发票，属于来源不合法；从市场上非法购买的发票也属于来源不合法等。

3.关联性

关联性，是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

扣除凭证作为证据的事实不仅是一种客观存在，而且必须与实际交易存在逻辑上的联系。虽然凭证是真实的，但如果与实际交易没有联系，也不能作为税前扣除凭证。例如，企业支付资金购买的车辆，但车辆发票的抬头为老板个人的姓名，尽管车辆主要用于本企业的生产经营活动，但由于凭证无法证明该笔交易是为了企业的生产经营活动而发生，因此，该凭证就不能作为该企业税前扣除折旧及使用费用的凭证。但如果个人就私车公用事项与企业签订租赁协议，且能够提供派车单等相关资料，证明其与企业的生产经营有关，则与该车辆使用直接相关的费用，只要相关凭证开具给单位，可以税前扣除，包括燃油费、路桥费、修理费、美容费、财产险等。但应由个人承担的折旧、车辆购置税、强制性保险、车船税、折旧费等不得在税前扣除。再如，甲企业在“管理费用——差旅费”科目列支大量的往返上海的交通票及住宿费发票，但税务稽查发现，该企业无论原材料的购买渠道还是销售对象，与上海均没有交集，因此，不得扣除。

【热点问题解析41】私车公用的租赁费和燃油费等会计核算及注意事项

1.私车公用费用的列支在会计核算方面，需要根据车辆使用的部门和费用性质分别确定。

第一种情况：

如果车辆用于本企业日常通勤等管理部门使用，则租赁费、燃油费等都应当计入“管理费用——车辆使用费”科目。

第二种情况：

如果车辆是用于职工带车出差，则属于差旅费，包括出差过程中发生的路桥费、燃油费、停车费等都计入“管理费用等——差旅费”科目。

2.私车公用费用报销制度应当尽可能规范，具体操作时，建议做到以下几点：

(1)明确哪些岗位、哪些员工适用私车公用，与所有职工都签订车辆租赁协议显然是违背经营常规的，属于变相发补贴行为。已经签订租赁协议的车辆，企业要有书面备案登记，避免把私车公用的费用报销与发放全员性的交通补贴混同。

(2)与适用私车公用的员工签订用车协议，明确权利义务，这是与发放车补最明显的划分条件。

(3)企业应专门登记私车公用的出车记录，明细核算每次出车的时间、往返地点、公里数，车牌号、所办事由等，并需车主签字确认。

(4)协议中要约定清楚费用报销与用车补贴的支付标准与形式。直接费用由员工凭发票据实报销，其中，油费可依据运行公里数及油耗标准报销，过桥过路费、停车费根据出车记录报销。

(5)给予员工的用车补贴（包括劳务补贴、车损补贴等）要制定报销标准。补贴金额应并入员工当月工资计征个税。需要注意的是，补贴金额要想在企业所得税前扣除，需要员工到当地税务代开租赁费发票或取得符合规定的小额零星结算单。此外，达到个人所得税起征点时，企业勿忘代扣代缴“财产租赁所得”个人所得税。

（四）取得税前扣除凭证的时限要求

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第六条规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

【热点问题解析42】税前扣除凭证扣除时点案例分析

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第六条规定是将《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”及《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除”的规定纳入《企业所得税税前扣除凭证管理办法》.

【例1-3-3】 甲企业于2018年购买的一批原材料没有取得发票，但这部分原材料已经计入2018年度利润，但年底前没有取得发票，只要2019年5月底前取得上述发票，2018年度汇算清缴时，不需要进行纳税调整。但如果在2019年6月1日后才取得发票（假设为8月份取得），则2018年度汇算清缴时，先将没有发票的这部分成本纳税调增2018年度应纳税所得额缴纳企业所得税，2019年8月份取得发票时，应当按《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。”的规定，计算出因2018年度纳税调增多缴纳的企业所得税，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整”科目，然后将“以前年度损益调整”科目余额结转到“利润分配——未分配利润”科目。在2019年8月份应当就其2018年度企业所得税申报表向主管税务机关重新申报一次，2018年度多交的企业所得税可以办理退税或抵缴2019年度实现的企业所得税。

（五）税前扣除凭证管理办法强调了证据链的重要性

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第七条规定，企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

本条规定明确了，企业支出仅仅依靠一张扣除凭证不一定能够证明实际业务的发生，而是要求企业尽可能提供完善的证据链。

现将常见的主要费用项目的证据链总结如下：

会议费的证据链包括：(1)会务审批单；(2)会务合同或者协议或邀请函；(3)会务进程单；(4)出席签到单；(5)付款证明；(6)合规的增值税发票；(7)费用的预算情况；(8)会务现场照片（或者其他影像资料）；(9)其他资料；等。

办公费的证据链包括：(1)购买办公用品的审批单；(2)采购办公用品合同或者协议；(3)合规的办公用品发票；(4)办公用品清单或者明细表（列明货物名称、单价、数量等）；(5)若属于支付的现金还需要收款方的有效凭据，若属于银行支付的则需要银行付款证明；(6)其他资料；等。

劳保费的证据链包括：(1)购买工装的采购合同；(2)合规的增值税发票；(3)公司内部制度要求上班必须穿戴工作服；(4)制服价应该符合行业一般标准，也就是说不能远高于行业价，或者远高于生产经营需要的要求；(5)其他资料；等。

实物资产证据链包括：(1)入库单、入库单签章、审批手续是否齐全；(2)是否有采购合同；(3)是否有质量验收合格证明；(4)发票日期和发票金额是否与采购合同对应；(5)是否有从第三方开票；(6)是否舍近求远采购；(7)成本费用率是否明显超过行业合理水平；等。

租金发票证据链包括：(1)是否有行政办公部门审核确认手续；(2)是否有房屋租赁合同；(3)发票日期金额是否与租赁合同吻合，属于不动产租赁的，发票的备注栏是否有按规定注明不动产所在地的详细地址等。

业务招待费证据链包括：(1)是否有经办人、部门经理甚至公司总经理审核签批；(2)大额发票是否有消费清单；等。

差旅费证据链包括：(1)差旅费报销单内容是否填写齐全；(2)所附的车票是否为去出差目的地的车票、餐饮、住宿；(3)发放差旅费津贴的，差旅费天数真实性、合理性的证明；(4)人员和人员名单是否与派出的人数相吻合；(5)是否将培训费、餐费等一律作为差旅费报销扣除（注：培训费应当单独报销计入职工教育经费等科目，已经按出差天数发放伙食补贴的，不能报销餐费发票）；等。

工资薪金证据链包括：(1)是否有考勤记录；(2)是否有双方签订的劳动合同或协议或与劳务派遣单位签订的劳务用工合同或与职业院校签订的“校企合作协议”等；(3)是否履行了扣缴个人所得税的义务证明；(4)工资数额是否与劳动合同和考勤纪律相吻合；等。

运费证据链包括：(1)是否有运费报销单；(2)起运地和运达地是否与运费报销单相吻合；(3)是否有起运地和运达地以外的车辆运输、运输价格是否波动较大；(4)资本化的运费是否计入当期期间费用；等。

油费证据链包括：(1)发票的抬头是否为公司全称，如果抬头为“个人”，则不允许在企业报销扣除；(2)本公司账面上是否有车辆；(3)报销的加油费是否为本公司车辆；(4)加油费总额是否超过了车辆理论行车的最大油耗量；等。

水电费证据链包括：(1)发票上的字码是否与水表、电表的字码相符；(2)是否与本公司的产能相吻合；(3)如果有水电费分割单的，分割的数据是否合理，手续是否齐全；等。

（六）税前扣除凭证的种类

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第八条规定，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

(1)内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

常见的内部凭证包括：①企业仓库部门的“材料验收单”“产品入库验收单”“销售发货票”“发出材料汇总表”；②生产车间及其他部门申请领料时填制的“领料单”“出库单”等；③企业职工出差向单位借款填制的“差旅费借支单”或“备用金收款收据”等；④财会部门编制的“差旅费报销单”“工资费用结算单”“制造费用分配表”“固定资产折旧表”“生产成本明细表”“原始凭证整理单”等。

(2)外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

（七）税前扣除凭证的确定原则

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称应税项目）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

【热点问题解析43】发票和非发票作为扣除凭证的确定原则

(1)企业发生的支出是否依据发票作为扣除凭证，关键看该交易是否属于增值税应税项目。

①如果属于增值税应税项目，支出方必须取得发票（包括税务机关代开发票）作为扣除凭证。

②如果不属于增值税应税项目，则支出方不需要依据发票作为扣除凭证，而是应当提供该业务实际发生的其他证明资料作为扣除凭证。

那么哪些项目“不属于增值税应税项目”呢？笔者理解应当包括不征税项目和非经营活动发生的支出项目。但免税项目属于增值税应税项目，只不过税法给予免除增值税纳税义务。

例如，从农场购买免税农产品，应当取得农场开具的税率为“免税”或“0%”或“*”的普通发票，可以作为计算进项税额抵扣和企业所得税税前扣除的凭证。而集团公司内的统借统还业务，按规定免征增值税的，统借方在向借款方收取利息时，应当向借款方开具税率为“免税”的普通发票。统借方向多个下属企业转贷银行贷款的，可以向每一个下属企业开具税率为“免税”的普通发票，也可以将统借方统一支付利息的发票的复印件及统借方编制的利息分割单一并交给下属企业作为税前扣除凭证。

再如，企业因毗邻一个农村，造成该村庄水质下降，双方协议每年该企业向每位村民支付补偿金200元。该项支出不属于生产经营活动发生的费用，不需要依据发票作为税前扣除凭证，而是应当提供双方签订的补偿协议、村民签字的收款收据、村民的姓名、身份证复印件等作为扣除凭证。

对于发生的不征税项目支出，既可以取得税率为“不征税”的普通发票，作为税前扣除凭证，也可以取得证明业务实际发生的收款收据等其他相关资料作为税前扣除凭证。例如，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。因此，作为资产的受让方不需要取得发票作为税前扣除凭证，但应当提供企业重组协议、有关资产的评估报告等作为扣除凭证。但如果涉及房屋建筑物、土地使用权等产权的转让，按规定也不属于增值税的应税项目，原则上不需要发票作为税前扣除凭证，但由于过户的需要，应当由转让方开具税率为“不征税”的发票，作为受让方办理过户的凭证，因此，该不征税发票构成税前扣除凭证之一。

如何把握“税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证”？以购买购物卡、加油卡等商业预付卡为例，上述行为属于预收款销售方式，原则上在收款时不需要开具发票，应当在实际消费时，才能开具发票。但基于购卡人可能并不是持卡人，不清楚什么时间才能消费，因此，税法明确规定，购卡人可以取得税率为“不征税”的普通发票，并根据不同用途分别计入职工福利费、业务招待费等科目，并按规定税前扣除。

(2)支付给按规定不需要办理税务登记的单位或支付给小额零星经营的个人的支出，可以依据发票作为扣除凭证，也可以依据收款凭证及内部凭证（应当按会计制度履行程序）作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

常见的业务包括：办公室在市场上购买的用于接待的水果；临时聘用大学生散发小广告等零星费用支出；废品收购企业向居民个人回收废旧物资；二手车交易市场从个人手中购买二手车；企业在劳动力市场上零时聘用的搬运工、劳务工等等。这里所讲的小额支出是指不超过增值税起征点的支出。具体操作建议按国家税务总局实施减税降费工作领导小组办公室编写的《2019年减税降费政策答复汇编》（第一辑）第255个问题的答复执行：

问：国家税务总局公告2019年第4号下发后，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中规定的“小额零星业务”判断标准是否有调整？

所得税司答复：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条规定，小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。考虑到增值税小规模纳税人符合条件可以享受免征增值税优惠政策，根据《增值税暂行条例》及实施细则、《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）[注：根据《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第1号），10万元起征点优惠政策延续到2023年12月31日]的规定，小额零星经营业务可按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过10万元；按次纳税的，每次（日）销售额不超过300~500元。

而《税务登记管理办法》（国家税务总局令第36号）规定，国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩不需要办理税务登记。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》所指个人，笔者认为是指按规定不需要办理税务登记且没有办理税务登记的自然人个人或流动商贩，不包括按规定办理了税务登记的个体工商户。

因此，支付对象为自然人个人（注：不包括个体工商户）的，应当尽可能取得税务机关代开的发票；如果确因特殊情况无法取得发票，且每次支付的金额不超过国家税务总局实施减税降费工作领导小组明确的上述增值税起征点标准的，可以取得个人签字的收款收据及自制的“小额采购结算单（个人）”作为税前扣除凭证。

收款收据（收据）应载明收款个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

例如，企业承租个人房产用于企业的生产经营活动支付的租赁费或向个人支付集资利息等，只要平均到每一个月不超过10万元的，也可以不用发票作为税前扣除凭证，而是依据记载个人姓名、身份证号等信息的收款收据及支付凭证作为税前扣除凭证，但必须按规定履行代扣代缴个人所得税义务。

（八）不属于应税项目的境内支出扣除凭证

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十条规定，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

【热点问题解析44】电商返现、促销等支出的税前扣除凭证问题

企业通过网络平台进行促销支付给个人的促销奖金、电商支付个人线上分享链接的佣金（如淘宝客佣金等），实务上确实难以取得发票的情况下，如何处理？

目前，国家层面上还找不到合适的票据处理政策。各地税务机关在执法过程中可以本着真实性、合理性的原则来把握票据的合规性，并准予作为税前扣除的合法有效凭证，以解决纳税人的困惑问题。

例如，天津国家税务局2017年4月13日针对“2016年度企业所得税汇算清缴相关问题执行口径”答复时提到：

(1)企业举办促销活动，并通过网络支付平台（例如“财付通”）将促销奖金支付给获奖的消费者，对企业发生的上述奖励支出，可以凭以下证明资料在税前扣除：

①企业促销活动的安排。

②企业将奖金拨入网络支付平台时，网络支付平台企业出具的收款明细。

③网络支付平台企业将奖金拨入获奖消费者在该平台账户的拨付款项明细。

④企业代扣代缴获奖消费者个人所得税的纳税凭证。

(2)电商支付个人线上分析链接的佣金，例如：C商家作为天猫的入住商铺，参加天猫的活动。如A个人分享了商品的销售链接，B个人通过A的链接购买了天猫商铺C的产品，天猫按照比例给予A淘宝客佣金，支付给A的佣金由天猫后台直接从给商家C的货款中扣除。对于该笔佣金，可以凭以下证明资料在税前扣除：

①企业佣金活动的安排。

②网络支付平台企业出具的收款明细。

③网络支付平台企业将佣金拨入个人在该平台账户的拨付款项明细。

④平台企业代扣代缴个人所得税的纳税凭证。

⑤支付的佣金不能超过佣金税前扣除比例的要求。

再如，无锡国家税务局2017年3月15日针对“2016年度企业所得税政策问题答疑”答复时提到：

随着电子商务的推广普及，不少企业运用电商平台销售产品，顾客使用产品后在网上进行评论，对给予好评的顾客一定金额的现金返还。该返现支出无法取得发票，企业也无法在销售发票上注明返现金额，但是可提供电子商务系统订单明细清册、返现明细清单等资料，是否可以据此税前列支？

答：本问题中企业给予好评顾客的现金返还，可以凭借活动规则（通告）、电子商务系统内订单明细清册、实际已返现明细清单、支付凭证等资料按业务宣传费相关规定税前扣除。

（九）向境外支出的扣除凭证

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

提示

支付给境外单位或个人的款项，原则上应当取得境外单位或个人开具的发票或以该境外单位或者个人的签收单据为合法有效凭证；支付给境外的大额费用，要尽可能取得境外公证机构提供的业务及单据真实性的证明。

（十）不合规发票及不合规其他外部凭证不得作为扣除凭证

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称不合规发票），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称不合规其他外部凭证），不得作为税前扣除凭证。

【热点问题解析45】

企业取得哪些凭证不能作为税前扣除凭证

企业取得的下列凭证，不能作为税前扣除凭证：

(1)私自印制、伪造、变造的发票。

(2)作废发票。

(3)开票方非法取得的发票，如，购买他人的发票或让他人代开的发票等。

(4)虚开的发票。

此处没有区分善意取得或恶意取得。但《发票管理办法》第二十二条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

综上所述，发票管理办法所指的“虚开发票”都是指开具的内容“与实际经营业务情况不符”，如果购买方能够证明确实存在真实交易，且发票开具的内容与实际经营业务相符，销售方开具的发票属于销售方所在省税务机关监制，没有证据表明受票方知道或应当知道取得的发票为对方虚开，则该发票属于善意取得，不允许抵扣进项税额，但可以作为企业所得税税前扣除凭证。

(5)取得填写不规范的发票。

这里所说的不规范的发票应当按《发票管理办法》第二十条理解，仅限于下列情况：

①开具的品名与实际交易不相符。

②开具的金额与实际交易不相符。

对于错用税率，如购买农产品应当取得税率为9%增值税专用发票，却取得税率为13%的增值税专用发票，不能抵扣进项税额，但不属于品名、金额与实际交易不相符的情况，可以作为企业所得税税前扣除凭证。再如，按增值税规定应当在备注栏注明信息而没有注明信息的发票，不能作为进项税额抵扣凭证，但可以作为企业所得税税前扣除凭证。

(6)取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证。

例如，根据《财政部关于印发<行政事业单位资金往来结算票据使用管理暂行办法>的通知》（财综〔2010〕1号）第七条规定，套印财政部门票据监制章的《××省（市）行政事业单位资金往来结算统一收款收据》等，用于行政事业单位收取押金、定金、保证金及其他暂时收取的各种款项，对于企业来讲形成一种债权，作为“其他应收款”科目的凭证，一律不得作为计算应纳税所得额时的扣除凭证。

（十一）税前扣除凭证中的原始凭证分割单

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十八条规定，企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（以下简称应税劳务）发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

（十二）租用办公楼、车间等发生的水电费等税前扣除凭证问题

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十九条规定，企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

【热点问题解析46】企业承租他人房产取得抬头为出租方的水电费等发票是否可以作为税前扣除凭证

这种业务，由于出租方不可能将水表、电表等的户头变更为承租方，因此，自来水公司等的发票往往开具给出租方。实务操作中，如果出租方只向承租方开具一张收款收据，是不允许作为承租方税前扣除凭证的。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》作出两种解决方式：

一是出租方作为增值税应税项目向承租方开具发票的，承租方应当依据发票作为扣除凭证。

二是出租方如果不能向承租方开具发票，承租方应当依据出租方提供的出租方支付水电费等发票的复印件（或电子发票）、出租方提供的发票费用分割单及内部凭证（包括约定承租方承担水电费等费用的租赁合同等）作为税前扣除凭证。如果是单一承租方，可以依据双方签订的水电费等由承租方承担的租赁合同、发票的原件或复印件或电子发票、付款凭证等作为承租方税前扣除凭证。

（十三）补开、换开发票

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十三条规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

(1)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）.

(2)相关业务活动的合同或者协议。

(3)采用非现金方式支付的付款凭证。

(4)货物运输的证明资料。

(5)货物入库、出库内部凭证。

(6)企业会计核算记录以及其他资料。

上述第(1)项至第(3)项为必备资料。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十六条规定，企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

（十四）税前扣除凭证的追溯期

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十七条规定，除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。

【热点问题解析47】应取得而未取得合法有效凭证时的税务处理

过去，税务稽查时如果发现纳税人部分成本费用应取得而未取得合法有效凭证的，即可补征企业所得税。在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》出台后是否仍旧可以这样处理呢？笔者结合《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）及《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十五条规定总结如下：

(1)企业以前年度发生的支出应当取得而未取得扣除凭证的，或扣除凭证不合规的，只要在5年内重新取得或换开符合规定的扣除凭证，可以将该支出回到所属年度申请补扣。因申请补扣以前年度的费用，计算出以前年度多交的所得税后，直接抵扣申请补扣年度实现的企业所得税，申报补扣年度实现的所得税不足抵扣的，可以无限期结转到以后年度补抵。

(2)税务机关在税务管理（包括税务稽查、纳税评估等）过程中发现纳税人应取得而未取得合法有效凭证时，不可以直接追缴企业所得税，而应当向纳税人下发《税务事项告知书》，责令纳税人在60日内补开或换开符合规定的扣除凭证。

①如果纳税人在规定的期限内补开或换开了合法有效凭证的，结合《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》（法释〔2011〕3号）第十条精神，视为自成本费用发生之日即取得了合法有效凭证，既不能追缴企业所得税，也不能加收滞纳金，更不能进行处罚。

②如果纳税人逾期仍旧无法补开或换开合法有效凭证或纳税人主动放弃重新取得合法有效凭证的，税务机关才能按《税收征收管理法》等相关规定追缴企业所得税、加收滞纳金，按规定应当给予处罚的，从其规定。

（十五）税前扣除凭证的衔接办法

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第二十条规定，本办法自2018年7月1日起施行。

值得注意的是，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》没有规定办法出台前发生的事项如何衔接，但国家税务总局所得税司刘宝柱副司长在2018年8月30日对该文件解读时明确，2018年6月30日前发生的支出，财务上尚未处理的，应当本着“有利于纳税人”原则，如果各地根据国家税务总局要求有地方性具体规定的，可按规定执行；没有规定的，建议按照本办法执行。

（十六）统借统还业务

集团公司内的统借统还业务，按规定免征增值税的，统借方在向借款方收取利息时，应当向借款方开具税率为“免税”的普通发票。统借方向多个下属企业转贷银行贷款的，可以向每一个下属企业开具税率为“免税”的普通发票，也可以将统借方统一支付利息的发票的复印件及统借方编制的利息分割单一并交给下属企业作为税前扣除凭证。

需要注意的是，统借统还业务收取的利息是否免征增值税，不能只看企业的统借统还协议，还应当关注如下几点：

(1)是否按《国家市场监督管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）规定，在母公司进行工商登记时，使用了“企业集团”的名称。只要母公司使用了“企业集团”名称进行登记的，母公司向银行贷款后转贷给子公司使用，向子公司收取的不高于银行贷款利率的利息就可以免征增值税。

(2)统借方向借款方收取的利息是否超过银行利率。虽然名义上没有超过银行利率，但统借方另外向借款方收取管理费、中介费等各种名目的费用，性质上也属于收取的利息，一旦与实际收取的利息合计超过银行利率，也不能免征增值税。

(3)要注意统借方向借款方拨付资金的路径。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，统借统还业务具体是指：①企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。②企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。该条规定明确了统借统还业务资金的拨付路径，要把握好两个方面：一方面资金取得、收取、归还做到“三个统一”，即由企业集团或者企业集团中的核心企业统一向金融机构借款或对外发行债券取得资金；企业集团统一向使用资金的下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方的本息；企业集团统一归还金融机构或债券购买方本息。另一方面，要按去向和层级分拨资金，即统借方取得资金后，由企业集团或者企业集团中的核心企业分拨给下属单位；或是集团所属财务公司与借款企业签订统借统还贷款合同，将所借入的资金分拨给企业集团或者集团内下属单位。虽然政策没有明确规定下属单位的级次问题，实务中一般认为是一级下属单位。例如，某企业集团向银行取得借款后，以统借统还的方式按相同的利率分拨给其子公司，其向子公司收取的利息适用免税政策；若子公司再以同样的利率转贷给下属孙公司，那么子公司收取孙公司的利息就不满足资金拨付路径要求，不能免征增值税。

（十七）ETC通行卡

购买ETC通行卡或为ETC卡充值，可以在实际支付款项时取得税率为“不征税”的普通发票，并在购买当期计入管理费用等科目，在计算企业所得税时据实扣除，但不允许计算抵扣进项税额；也可以在通行卡消费后，登录发票服务平台网站www.txffp.com或“票根”App，凭手机号码、手机验证码免费注册，并按要求设置购买方信息，凭取得的通行费电子普通发票注明的税额抵扣进项税额。客户如需变更购买方信息，应当于发生充值或通行交易前变更，确保开票信息真实准确。

（十八）企业重组

企业发生整体资产转让等企业重组行为，按规定不缴纳增值税的，资产的受让方应当依据双方签订的转让协议、房屋建筑物、土地使用权等产权的过户手续证明、资产的评估报告等作为税前扣除凭证。

（十九）铁路运输费用

支付高铁等铁路运输费用，取得的由中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）自行印制的铁路票据（如高铁车票）等，属于国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的票据，允许作为税前扣除凭证。

（二十）暂估入账凭证

因原材料已经到达并办理入库手续，发票账单尚未到达时暂估入账的原材料等存货类资产，必须在次年1月份以红字会计分录冲减，并于次年5月31日前取得相应发票重新入账。

（二十一）财政票据

财政票据的种类和适用范围如下。

1.非税收入类票据

(1)非税收入通用票据，是指行政事业单位依法收取政府非税收入时开具的通用凭证。

(2)非税收入专用票据，是指特定的行政事业单位依法收取特定的政府非税收入时开具的专用凭证。主要包括行政事业性收费票据、政府性基金票据、国有资源（资产）收入票据、罚没票据等。具体包括：企业拨缴的职工工会经费，以工会组织开具的《工会经费收入专用收据》为税前扣除凭证；企业支付的土地出让金，以开具的财政票据为税前扣除凭证；企业缴纳的社会保险费，以开具的财政票据为税前扣除凭证；企业缴纳的住房公积金，以开具的专用票据为税前扣除凭证；企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，以省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，为税前扣除凭证。

(3)非税收入一般缴款书，是指实施政府非税收入收缴管理制度改革的行政事业单位收缴政府非税收入时开具的通用凭证。

2.结算类票据

资金往来结算票据，是指行政事业单位在发生暂收、代收和单位内部资金往来结算时开具的凭证。

3.其他财政票据

(1)公益事业捐赠票据，是指国家机关、公益性事业单位、公益性社会团体和其他公益性组织依法接受公益性捐赠时开具的凭证。

(2)医疗收费票据，是指非营利医疗卫生机构从事医疗服务取得医疗收入时开具的凭证。

(3)社会团体会费票据，是指依法成立的社会团体向会员收取会费时开具的凭证。

(4)其他应当由财政部门管理的票据。

需要注意的是，纳税人取得财政部门监制的“非税收入一般缴款书”或“其他财政票据”，属于非经营活动的行政性收费或基金收费项目，可以作为企业税前扣除的凭证；但取得“结算类票据”，不允许作为企业税前扣除的凭证，只能作为行政事业单位之间的资金往来原始凭证。

（二十二）完税凭证

企业缴纳的可在税前扣除的各类税金，以完税证明为税前扣除凭证。

（二十三）法院判决书等

企业根据法院判决、调解、仲裁等发生的支出，以法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书和付款单据为税前扣除凭证。以上项目由税务部门或其他部门代收的，也可以代收凭据依法在税前扣除。

（二十四）中国人民解放军通用收费票据

《国家税务总局关于军队事业单位对外有偿服务征收企业所得税若干问题的通知》（国税发〔2000〕61号）曾经明确规定，不得作为付款方税前扣除的凭证；但该文件已经被国家税务总局公告2011年第2号废止。

财政部、总后勤部修订《军队票据管理规定》（后联〔2009〕2号）规定，从2012年1月1日起在全军部队执行。规定重新划分了军队收费票据种类及适用范围，按照中央军委有关加强军队单位对外有偿服务管理的部署要求，单独设立了有偿服务收费专用票据，规范对外有偿服务行为。军队收费票据机具开票，手写无效，由总后勤部按照规定的票据式样、数量和防伪技术要求统一组织印制，财政部监制，套印“中央财政票据监制章”和“中国人民解放军票据监制章”.也就是说，接受解放军单位的应税服务，取得税务机关监制的发票或套印“中央财政票据监制章”和“中国人民解放军票据监制章”的解放军票据，可以作为税前扣除的凭证。例如，《青岛市地税局2013年度所得税问题回答》（青地税二函〔2014〕2号）等地方文件就有明确的规定。

（二十五）差旅费票据

企业发生差旅费支出时，交通费和住宿费以发票为税前扣除凭证，差旅补助支出需提供出差人员姓名、出差地点、时间和任务等内容的证明材料。

对补助标准较高或经常性支出的，应提供差旅费相关管理制度。

【热点问题解析48】差旅费报销应当关注的问题

问题1：差旅费具体包括哪些内容？

对于差旅费应该包括哪些具体内容，目前的会计准则、财务通则和税法均无具体规定，实务中更多参照的是《中央和国家机关差旅费管理办法》的规定：差旅费是指工作人员临时到常驻地以外地区公务出差所发生的城市间交通费、住宿费、伙食补助费和市内交通费。

大多数企业在实务中差旅费具体包括的费用有一下几类：

(1)交通费：出差途中的车票、船票、机票等。

(2)车辆费用：如果是自带车辆，出差路上的油费、过路费、停车费等。

(3)住宿费。

(4)补助、补贴：误差补助、交通补贴等。

(5)市内交通费：目的地的公交、出租等费用。

(6)杂费：行李托运、订票费等。

问题2：企业应该建立怎样差旅费报销（内控）制度？

作为一个规范的企业应该建立健全差旅费报销制度或内控制度。没有报销制度的企业，作为财务负责人首要任务应该是建立健全制度。差旅费报销制度在网上也是很多的，自己没有能力起草的可以下载后结合企业实际进行修改完善。

编写差旅费报销制度时，重点应当明确下列内容：

(1)建立企业规范的补贴标准：按职位的不同，设置不同档次出差补贴标准。

(2)建立企业规范的住宿标准：按职位的不同，设置不同住宿酒店的星级标准或住宿费报销标准（需要考虑地区差异）.

(3)建立企业规范的出行交通工具乘坐标准：重点在于限制乘坐头等舱、铁路软卧、高铁豪华商务座等。

(4)建立企业出差的控制流程，从源头上控制差旅费，防止随意出差和假借出差之名办私事等。

(5)建立企业的差旅费预支和报账流程，目的在于促进出差人员及时报账。一般情况下应当先由出差人员所在主管部门领导签字，提交财务部门审核票据的合规性、合法性，并加以签章确认，再交由主管领导签字，才能报销。

(6)建立企业差旅费报销的处罚制度，对于在差旅费报销中有违纪违规的给予处罚的标准。

问题3：财务人员应如何审核差旅费报销单？

差旅费报销的审核也是财务人员的一项职责，在审核中应重点关注以下几点：

(1)出差是否为企业相关负责人安排，是否为必须。规范的企业会有派差单作为证明的。

(2)复核出差线路是否合理或在派差单安排的行程中，重点关注是否有绕行旅游或办私事的情况，必要时可以通过一定形式进行抽查（如可行）.

(3)检查报销发票、车票、火车票等的真伪。如果有人要伪造出差，必然会有假发票、假火车票、假车票等。这些真伪的查询，可以借助税务网站、12306网站等，必要时也应通过其他形式核实（如可行）.

(4)复核差旅费报销的各种费用标准，重点关注限额费用是否超标的情况发生。

(5)对出差天数的核实。按出差天数发放伙食补贴或交通补贴的，必须根据交通票、住宿费发票等核实天数的准确性。

问题4：差旅费应该怎么账务处理？

对于差旅费的账务处理，会计准则并无具体规定，仅在会计科目“管理费用”的使用说明时提到一点。根据差旅费报销人员性质不一样，按照会计原则，并结合企业所得税申报表内容，差旅费报销主要计入两个会计科目：

(1)管理费用——差旅费：主要用于核算管理部门或后勤部门人员出差发生的费用。

(2)销售费用（营业费用）——差旅费：主要用于核算销售或营销部门为销售产品、市场推广等发生的差旅费。

但是，对于一些特殊情况的差旅费，需要分析后，遵循会计基本原则的基础上确定计入的会计科目。

(1)可能计入“制造费用”.比如，制造型企业产品加工过程中，有一个环节需要委外加工，但是企业又不放心受托加工方的质量控制，决定安排生产技术人员到受托方生产现场进行技术指导和现场质量控制。

(2)可能计入“在建工程”.企业基建部门为施工建设而发生的差旅费。

(3)可能计入“研发支出”.企业研发人员为研发新技术、新工艺、新产品而发生的差旅费。

(4)可能计入“业务宣传费”.比如，企业为了宣传本企业的产品组织展览会，承担参会人员的差旅费等，其目的就是为了宣传，实际作用也是宣传，因此该活动发生的费用应计入“业务宣传费”.

(5)可能计入“业务招待费”.比如，企业为维护客情关系而承担了客户到企业的差旅费的。

(6)可能计入“董事会经费”.比如，企业独立董事为行使其独立董事的职责而发生的差旅费。

以上仅仅是我列举的几种情况，实务中可能遇到的情况会更多、更复杂，在进行账务处理前一定要先进行职业判断，恰当地计入不同会计科目。

问题5：差旅费应当关注的税务风险问题有哪些？

(1)部分企业没有发票等证明出差的必要证明，直接按“出差天数×每天费用标准”计算出金额，直接贴一张“差旅费报销单”进入成本费用，这种情况属于发放给职工的工资薪金，而不是差旅费，仍旧需要并入“工资薪金所得”缴纳个人所得税。

(2)还有的企业对自带车辆出差的，按里程表记录，每公里补贴多少钱，直接进入差旅费扣除，也不符合差旅费的条件，其性质也属于工资薪金，仍旧需要并入“工资薪金所得”申报缴纳个人所得税。

(3)企业报销本地住宿费一般会被认定为业务招待费或职工福利费，计入差旅费不符合经营常规。

(4)发放给职工的差旅费包干金额属于“工资薪金所得”的性质。

（二十六）会议费票据

企业发生的会议费，以发票和付款单据为税前扣除凭证。

企业应保存会议时间、会议地点、会议对象、会议目的、会议内容、费用标准等内容的相应证明材料，作为备查资料。

值得注意的是，会议费发票所附的费用清单中如果列示有餐费、旅游费用等属于个人生活消费内容，其所对应的进项税额不得抵扣，并应当调整到业务招待费或职工教育经费等科目中，按规定标准在企业所得税前扣除。

（二十七）广告宣传费票据

企业发生广告费和业务宣传费支出时，以发票和付款单据为税前扣除凭证。

对标有本企业名称、电话号码、产品标识等带有广告性质的礼品，可按业务宣传费在税前扣除，但应提供证据证明其与企业业务宣传有关。

（二十八）筹建期间发生的费用票据

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》（法释〔2011〕3号）规定，发起人在筹建期间以发起人名义对外签订的合同的权利和义务由设立后的企业承继。因此，发起人在筹建期间取得的抬头为发起人名称的发票，可以作为设立后企业的开办费税前扣除。

（二十九）赔偿金票据

企业按照有关规定向其员工及家属支付的赔偿费，以企业与职工（或家属）签订的赔偿协议、相关部门出具的鉴定报告（或证明）、法院文书以及当事人签字的付款单据为税前扣除凭证。

（三十）违约金票据

企业因产品（服务）质量问题发生的赔款和违约金等不属于增值税价外费用的支出，以当事人双方签订的质量赔款协议、质量检验报告（或质量事故鉴定）、相关合同、法院文书以及付款单据为税前扣除凭证。属于增值税价外费用的违约金，应当取得发票才能扣除。

（三十一）评估报告

(1)企业接受非货币资产投资的，如果接受投资的非货币资产为存货、机器设备、房屋建筑物、土地使用权或无形资产等动产或不动产，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条及《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定，属于应当缴纳增值税的范围，因此，投资方应当向被投资方开具发票，作为被投资方抵扣进项税额或税前扣除的合法有效凭证。但如果受让其他单位转让的股权，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）规定，不属于增值税的征税范围，因此，投资方无需向被投资方开具发票。被投资方应当根据双方签订的股权受让协议、股权公允价值的相关证明（包括评估报告等）、付款证明等作为税前扣除的合法有效凭证。

(2)在企业重组过程中发生企业合并、分立、整体产权转让等转让行为，由于不属于增值税的征税范围，因此，受让方不需要依据发票作为合法有效凭证，但必须能够提供企业重组的相关合同、有关资产的评估报告等证明材料，才能作为税前扣除的合法有效凭证。

（三十二）汽车补充客票

出差过程中取得的“××省汽车补充客票”（俗称条形票），必须套印税务局发票监制章才能报销扣除，如果套印《××省道路运输票证专章》的不能报销扣除。

（三十三）定额发票

支付款项时取得锯齿剪贴式定额发票的，如果锯齿线被裁掉，则属于无效票据。

（三十四）成品油发票

外购成品油取得的发票，“单位”必须填写为“吨或升”，“数量”不能为0，才能作为扣除凭证。

但购买加油卡取得税率为“不征税”的普通发票，可以在当期直接计入成本费用扣除。

（三十五）代理服务扣除凭证

包括机票代理、旅游公司等允许差额征收增值税的代理服务企业，其按规定支付给委托方或第三方的费用，既可以取得普通发票作为税前扣除凭证，也可以取得对方开具的结算单、对账单、签收单据等作为税前扣除凭证。

（三十六）电子发票

《国家税务总局关于推行通过增值税电子发票系统开具的增值税电子普通发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第84号）第三条规定，增值税电子普通发票的开票方和受票方需要纸质发票的，可以自行打印增值税电子普通发票的版式文件，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与税务机关监制的增值税普通发票相同。

《国务院办公厅关于进一步优化营商环境更好服务市场主体的实施意见》（国办发〔2020〕24号）第五条中“持续提升纳税服务水平”强调，2020年年底前基本实现增值税专用发票电子化，主要涉税服务事项基本实现网上办理。

值得注意的是，根据《国家税务总局关于增值税发票综合服务平台等事项的公告》（国家税务总局公告2020年第1号）的规定，纳税人通过增值税电子发票公共服务平台开具的增值税电子普通发票，属于税务机关监制的发票，采用电子签名代替发票专用章，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与增值税普通发票相同。

增值税电子普通发票版式文件格式为OFD格式。单位和个人可以登录全国增值税发票查验平台(https://invGveri.chinatax.gov.cn)下载增值税电子发票版式文件阅读器查阅增值税电子普通发票。

（三十七）销售清单

《国家税务总局关于转发中纪委<关于坚决制止开具虚假发票公款报销行为的通知>的通知》（国税函〔2003〕230号）规定，对“办公用品”的购置，必须事前纳入预算管理，预算批准后实施采购。应纳入政府采购的办公用品，必须按政府采购的有关规定实行。购置（采购）后按规定办理入库验收和领用手续。财务报销必须规范报销凭证，附正规发票，如果采购商品较多，货物名称、单价、数量等不能在发票中详细反映，还应附供应商提供的明细清单。以上要求不仅限于办公用品的购置，对会议费、培训费、印制费、物业管理、维修、劳务、软件开发、设备租赁、车辆保险等各项费用的支出，亦应按以上要求办理。

《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）第十二条规定，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。

国家税务总局办公厅2017年7月6日发布的国家税务总局货物和劳务税司有关负责人就增值税发票开具有关问题答问：如果购买的商品种类较多能否汇总开具增值税普通发票？如果购买的商品种类较多，销售方可以汇总开具增值税普通发票。购买方可凭汇总开具的增值税普通发票以及购物清单或小票作为税收凭证。综上所述，只有增值税专用发票清单必须通过税控系统打印，增值税普通发票没有强制性规定，纳税人可以选择税控系统打印清单或非税控系统打印或手写均可。但无论哪一种方式取得清单，必须加盖开票方的发票专用章或财务专用章。

（三十八）抬头为个人名字的发票

某公司聘请老师对财务人员进行业务培训，该公司承担的付款方为老师个人名字的往来的差旅费是否可以税前扣除呢？

税收上对此并没有规定。但实务操作中各地税务机关往往按是否同时具备下列两个条件确定是否可以作为税前扣除凭证：

(1)发票开具给个人符合经营常规，如飞机票、汽车票、火车票等只能开具给个人。

(2)根据企业与对方签订的有关合同，个人的差旅费等费用由接受劳务的单位承担。

（三十九）经营范围没有的项目是否可以自行开具发票

例如，甲企业主要从事不锈钢材料的生产和销售，2018年6月，企业将一台闲置的机床销售给乙企业。企业营业执照注明的经营范围没有销售机床的业务。向乙企业开具的发票应当自行开具还是到税务机关申请代开？

发票管理办法及相关规定从来没有开具发票的内容必须与经营范围相符的规定，只是要求开具发票的内容要与实际交易相符即可。以下提供几个政策供大家把握：

(1)2016年5月6日国家税务总局政策解答政策组发言材料：

“一般纳税人发生超出税务登记范围业务，是自开发票还是由税务机关代开发票？”答：一般纳税人一律自开增值税发票。

(2)内蒙古自治区国家税务局营改增期间增值税发票相关问题解答：

增值税发票的开具范围：纳税人的经营业务日趋多元化，在主营范围以外也会发生其他属于增值税应税范围的经营活动。所以纳税人自行开具增值税发票或向税务机关申请代开增值税发票时，不受其营业执照中的营业范围限制，只要发生真实的应税业务均可开具增值税发票。

(3)湖北国税局营改增政策执行口径第四辑：

纳税人发生营业执照的经营范围以外的业务，可以向工商部门申请变更营业执照范围，工商部门不予变更营业执照范围的，纳税人可自行开具发票。

（四十）丢失发票

1.丢失增值税专用发票

根据《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）“发票遗失、损毁报告”规范规定，丢失增值税专用发票的发票联，可以依据抵扣联的复印件或加盖销售方印章的记账联（受票方抵扣联也一并丢失的）复印件作为企业所得税税前扣除的凭证。自2019年11月1日起，丢失增值税专用发票的纳税人无需开具丢失增值税专用发票已报税证明，销货方纳税人已上传发票明细数据的，购货方纳税人可凭专用发票记账联复印件直接勾选抵扣或扫描认证即可作为进项税额抵扣凭证；销货方无需再向主管税务机关申请开具证明。

2.丢失普通发票

税收上只有丢失向税务机关报告的相关规定及处罚措施，没有规定以什么样的凭证代作扣除凭证的相关规定。但2019年《会计基础工作规范》（财政部令第98号修改）第五十五条规定：“会计机构、会计人员要妥善保管会计凭证。……（五）从外单位取得的原始凭证（笔者注：包括外来发票）如有遗失，应当取得原开出单位盖有公章的证明，并注明原来凭证的号码、金额和内容等，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，才能代作原始凭证。如果确实无法取得证明的，如火车、轮船、飞机票等凭证，由当事人写出详细情况，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，代作原始凭证。”根据上述规定，可以总结如下：

(1)丢失普通发票但可以取得开票方提供的盖有公章（笔者注：是公章，不是发票专用章）的证明，并注明原来凭证的号码、金额和内容等或者附普通发票记账联的复印件，由原件保存单位或者个人在复印件上注明“与原件核对无误，原件存于我处”字样，并由提供人签章，经受票单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，代作原始凭证。

(2)火车、轮船、飞机票等凭证丢失或因逾期没有及时打印报销凭证导致缺失报销凭证的，可由当事人写出详细情况，由经办单位会计机构负责人、会计主管人员和单位领导人批准后，附网络购票记录等，代作原始凭证。

（四十一）跨地区开具发票

企业在一处领取发票，却到外地的经营机构开具是不可以的。除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，任何单位和个人不得跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票。如果和山西省某企业签订合同取得却是河北省的发票，销售方使用的不是其所在省的专用发票，就算存在真实交易，出现问题时，也不会被认定为善意取得，风险很高，建议进行换票处理。

政策依据：

《发票管理办法》第二十五条规定，除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。省、自治区、直辖市税务机关可以规定跨市、县开具发票的办法。第二十六条规定，除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，任何单位和个人不得跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票。禁止携带、邮寄或者运输空白发票出入境。

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

（四十二）未按规定填写税收分类编码或税收分类编码和商品名称不匹配的发票

《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）规定，自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票（包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票）时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。票面的税收分类编码和商品名称应当匹配。例如：纳税人销售黄金项链，在开具增值税发票时输入的商品名称为“黄金项链”，选择的商品和服务税收分类编码为“金银珠宝首饰”.该分类编码对应的简称为“珠宝首饰”，则增值税发票票面上会显示并打印“*珠宝首饰*黄金项链”.如果纳税人错误选择其他分类编码，发票票面上将会出现类似“*钢材*黄金项链”或“*电子计算机*黄金项链”的明显错误。

《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）是对纳税人开具发票的要求，税务机关代开发票时，并没有必须打印商品和服务税收分类编码的要求，所以税务机关代开的发票，没有填写商品和服务税收分类编码的也是合规的。

此外，未按规定填写税收分类编码或税收分类编码和商品名称不匹配的增值税专用发票不允许抵扣进项税额；但只要交易真实，是可以作为企业所得税税前扣除凭证的。

（四十三）提前或滞后开具发票的税务处理

1.提前或滞后开具发票的原因分析

我国实行以票控税的税收管理模式，《发票管理办法实施细则》第二十六条明确规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票”.早于该细则规定的时间开具发票即为提前开具发票，晚于该细则规定的时间开具发票即为滞后开具发票。实务中，在一些行业中发生这种情况的原因，大致如下：

(1)行业惯例。一些行业提前开具发票已延续多年，形成行业惯例。如报纸发行行业，往往在报纸征订时即收取一年款项并全额开具发票，部分款项属于提前开具发票。再如电信业一般也是在收取客户预交款时就全额开具发票；同时还存在一种相反的情况，在客户延迟交款时，往往是在客户交款时才开具发票。这就形成了滞后开具发票现象。

(2)业务模式。近年兴起的单用途商业预付卡业务模式，发卡人一般均在售卡收款时即开具发票，极少在交易实际发生时才开具发票的。

(3)迎合客户需要。企业的业务客户经常会根据自己的财务需要，提出提前或滞后开具发票的要求，这种情况在服务业尤其普遍。企业为了取得或不失去业务，往往迁就客户的要求。

(4)故意违规。不可否认，也有个别企业为了达到减少税负或延迟交税的目的，故意违反税收法规，做出提前或滞后开具发票的行为。

以上提前或滞后开票行为，有的具有一定的合理性，有的实属无奈行为，而有的属于故意违规。

2.提前或滞后开票的税务处理

无论何种原因提前或滞后开具发票，都应当进行税务处理。税务机关对于提前开具发票行为也经过了从一个严厉禁止到适度宽容的过程，即《增值税暂行条例》对提前开具发票做出了认可性规定。对于滞后开具发票，历来作为一种违规行为而被严格禁止。

税收法规对提前或滞后开具发票的税务处理缺少明确规定，使得企业对于提前或滞后开具发票的税务处理随意性较强，存在较多不当之处。

(1)常见的错误处理类型。

①不开发票，收入冲抵。此种情形多发生在零售业、报刊发行业。这类行业日常经营中不需要开具发票的经营业务较多，往往只要不开发票或收入大于开具的发票收入，就将开具发票收入视为不开发票收入的一部分，不再单独进行税务处理。如报纸个人订户只要取得报纸发行企业自制的征订单据一般就不再索取发票了。

②提前开具发票时不作处理。有些企业提前开具发票在开具发票时不作税务处理，而是在会计上确认收入时才将开具的发票进行税务处理。

③滞后开具发票，到开具发票时才进行税务处理。大部分企业滞后开具发票在纳税义务发生时不作处理，而是在开具发票时才进行税务处理。

对于提前或滞后开具发票的经营业务，税收法规有规定的，企业应当严格按照相关规定进行税务处理；税收法规无规定的，应按税务管理的一般原则进行处理。

(2)提前开具发票的税务处理。

涉及增值税的经营业务提前开具发票，应将开具发票时点作为纳税义务发生时间，计提销项税款（或应交增值税）.尽管可能需要提前缴纳增值税，但会计上不一定确认收入的实现，也不一定需要确认收入缴纳企业所得税。

(3)滞后开具发票的税务处理。

滞后开具发票应在税收法规规定的纳税义务发生时进行税务处理，计算并缴纳流转税。滞后开具发票本月在会计上已经确认收入并提取增值税后，以后月份买方索取发票时，仍旧需要开具，但却需要在增值税申报表中按“未开票收入”填报，必然会引起预警，需要向税务机关做出解释。因此，建议按税法规定的开票时间开具发票，如果买方暂时没有索取发票的，可以保留发票联（和抵扣联），以便以后买方索取时交付。这样就不会造成预警。

（四十四）核定征收期间没有合法有效凭证在改为查账征收后的税务处理

2021年及以后年度汇算清缴时：

(1)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础；不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同（协议）、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

(2)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

[2021年6月22日《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）]

提示

按收入总额核定征收企业所得税的企业，由于应纳税所得额的计算只与收入有关，与成本费用无关，因此，大部分按收入总额核定征收企业所得税的企业并没有索取发票的主动性，如果改为查账征收后，没有发票的外购资产或服务不允许扣除的话，对这部分企业是极不公平的。该文件很好地解决了这个难题，保护了纳税人的合法权益。

该政策可以总结如下：

(1)存货。

①核定征收期间取得购置发票的存货，可以按发票金额确认为存货的计税基础。

②核定征收期间应当取得而没有取得购置发票的存货，可以按购置存货的合同、资金支付证明、会计核算资料等作为计税基础。

值得注意的是，原材料等已经在核定征收期间投入使用，且通过成本结转计入会计利润的，不得在转为查账征收后扣除；原材料等未在核定征收期间投入使用或虽然投入使用，但生产的产品等尚未出售的，可以在销售确认收入时通过对应结转成本扣除。

这里要特别强调，按《企业所得税税前扣除凭证在管理办法》规定，“资金支付证明”是指非现金方式支付证明。

(2)设备、房屋建筑物等固定资产、无形资产等。

①核定征收期间能够取得购置发票的，按发票金额确认为固定资产或无形资产的计税基础，在改为查账征收后剩余的法定折旧年限内扣除其折旧。

②核定征收期间应当取得而没有取得购置发票的，其折旧或摊销额，应当按下列公式计算查账征收后准予扣除的折旧或摊销额：

改为查账征收后固定资产或无形资产准予扣除的折旧或摊销总额（计税基础）=固定资产或无形资产的计税基础×（1-核定征收期间已经使用的月份数÷法定折旧或摊销月份数）

或=固定资产或无形资产的计税基础-核定征收期间按法律规定的折旧或摊销年限可以扣除的折旧或摊销额

(3)盘点盘账并收集资料留存。

按《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）相关规定处理时，不需要报送资料给主管税务局，企业应在核定改查账的年度对资产进行准确盘点，对账务进行核对，收集相关计税基础的依据资料，并自行判断是否可以按《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）执行，将相关资料留存备查。

【热点问题解析49】核定征收期间无票资产的后续扣除问题

【例1-3-4】 甲企业2020年按收入总额核定征收，2021年1月1日起改为查账征收。2020年4月份购进并投入使用设备一台，没有发票，固定资产的原值100万元，法定折旧年限10年，则：

2021年及以后年度该项设备的计税基础=100×(1-8÷120)=93.33（万元）.

或：

2020年度按税法规定可以折旧的金额=100÷120×8=6.67（万元）.

2021年开始，剩余的112个月可以扣除折旧的折旧额=100-6.67=93.33（万元）.

2021年可以扣除的折旧=93.33×1÷10=9.333（万元）.

以后年度以此类推。

有一个问题：文件从2021年开始执行。但假设甲企业2018年核定征收，取得一项没有发票的固定资产，价值100万元。2019年改为查账征收。但2019、2020年度汇算清缴时，因该设备没有取得发票，都通过A105080表的填报将折旧额进行了纳税调增，是否可以按《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）追溯扣除这部分折旧？

答案当然是不可以。按《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）及《企业所得税税前扣除凭证管理办法》精神，查账征收期间应当取得发票而没有取得的，纳税人只要在5年内重新取得发票，成本费用可以扣除，也可以追溯扣除5年扣除；但如果没有取得发票，是永远不可以扣除的。

因此，2019、2020年度提取的折旧，不允许扣除，也不能回到2019、2020年度申请补扣。但2021年及以后年度，该设备剩余年限的折旧，可以按《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）扣除。

（四十五）企业取得异常抵扣凭证的企业所得税处理

因开票方丢失、被盗增值税专用发票、非正常户纳税人未向税务机关申报或缴纳增值税的增值税专用发票、发票管理系统比对发现专用发票比对不符、大数据比对涉嫌虚开或开票方走逃等原因，这部分专用发票会被认定为“异常凭证”.

“异常凭证”的接受方税务机关会要求其转出进项税额（A级纳税信用等级按规定程序除外）.那么，异常凭证是否可以作为受票方企业所得税税前扣除凭证呢？

实务中对于取得列入异常凭证范围的增值税专用发票所得税前能否扣除持两种观点：

观点一：异常凭证属于不合规发票，不能在企业所得税前扣除。

认为不能税前扣除的主要依据是：《发票管理办法》第二十一条规定“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收”.《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证”.

该观点认为虚开的增值税专用发票由于在合法性上具有缺陷，因此不能作为所得税前扣除的凭证。

观点二：受票方存在真实交易的情况下，可以在企业所得税前扣除。

该观点认为：根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）的规定，界定善意取得的关键条件之一是存在真实交易。异常凭证所记载的购进业务能否税前扣除，取决于该笔业务是否真实，是否为企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出。异常凭证不能决定该笔购进业务能否税前扣除。只要受票方的证据链能够证明其与开票方存在真实交易，不能因为被开票方税务机关认定为“异常凭证”，受票方就不允许作为企业所得税税前扣除凭证。

认为可以税前扣除的主要依据是：《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”.

相关法律法规只是对虚开增值税专用发票的进项税额不得抵扣作出了强制性规定，对于善意取得的虚开增值税专用发票对应的采购成本能否在所得税前扣除并未明确禁止。因此，只要是真实、合理且与取得收入相关的支出，都可以在计算应纳税所得额时扣除。

在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据，如果是善意取得的虚开增值税发票，买方还可以通过合同、汇款单等非现金支付凭证、运输单据、收发货记录等其他证据予以证明。

同时《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条明确规定，因客观原因无法取得合法有效凭证时，可以提供必要的证明其业务实际发生的凭证资料，也可以税前扣除。

此外，在司法判例中，发票也不是证实该笔支出是否实际发生、是否与取得收入有关的合理的唯一要件，唯票扣除的败诉案例较多。

笔者观点：

基于上述分析，增值税专用发票即使被判定为增值税异常凭证，不能直接划入不合规发票，因为异常凭证只是税务机关出于风险管理需要，暂时冻结纳税人抵扣进项税额权利，不能直接将其归类为不合规发票，永久剥夺纳税人的企业所得税前扣除的权利。如果到了企业所得税汇算清缴期，异常凭证经过主管税务机关核实被解除，此时恢复进项税额抵扣权利，作为企业所得税前扣除凭证天经地义，无可争辩。

如果专票被税务局判定异常凭证，此时还在核实中，但是已经到了企业所得税汇算清缴期，此时能否作为企业所得税扣税凭证？

企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、相关性等基本原则。只要能够证明企业确实发生了与收入有关的、合理的支出，有银行支付凭证、合同等相关资料证明有关交易符合真实性、合理性、相关性、合法性等原则，完全可以根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

但虚开增值税专用发票中，如果被税务机关定性为没有真实交易的虚开，则发票所载金额一定不能税前扣除。但如果交易真实，发票的金额和税率也符合规定，只是因为种种原因，发票的项目名称与实际不符，可以按规定对其“变名虚开”行为进行处罚，但允许作为企业所得税税前扣除凭证。