第二节 固定资产折旧

一 固定资产的折旧范围

（一）准予折旧扣除的固定资产

根据《企业所得税法》第十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

（二）不得计算折旧扣除的固定资产

根据《企业所得税法》第十一条的规定，下列固定资产的折旧不得税前扣除：

(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

(2)以经营租赁方式租入的固定资产。

(3)以融资租赁方式租出的固定资产。

(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

(5)与经营活动无关的固定资产。

(6)单独估价作为固定资产入账的土地。

(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

（三）税法规定的固定资产折旧范围与会计准则的区别

(1)会计准则规定，除下列固定资产外的固定资产，都可以提取折旧：

①已提足折旧仍继续使用的固定资产。

②按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

(2)下列固定资产，会计上允许提取折旧，税法不允许：

①房屋、建筑物以外未使用的固定资产。

②与经营活动无关的固定资产。

（四）自建固定资产尚未办理竣工结算前按暂估价值入账后计提的折旧税前扣除问题

(1)《<企业会计准则第4号——固定资产>应用指南》规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

(2)税务处理方面，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

而《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

(3)《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。言外之意，当税法和行政法规没有具体规定，而财务会计制度有具体规定时，应当遵循财务会计制度的规定执行。

综上所述，关于新建固定资产已提折旧的扣除，以投入使用后12个月和5年（从投入使用后12个月算起，即投入使用后6年）为界限，可划分三种情况：

第一种情况：投入使用后未取得发票的，暂按合同金额估价入账，当年提取的折旧可以税前扣除，12个月内取得发票的，可按发票金额确定计税基础，发票金额与暂估入账价值不一致时，相应调整投入使用当年准予扣除的折旧额，但会计上不需要补提或冲减按暂估价值提取的折旧额，只需要计算出多缴或少缴的所得税，进行如下处理：

同时，结转“以前年度损益调整”科目余额：

第二种情况：投入使用后12个月内仍旧未取得发票，则投入使用当年因在企业所得税前扣除折旧少缴的所得税，按上述办法予以补缴，会计上不需要调整折旧额，待投入使用年度起5年内取得发票时，按第一种情况处理。

第三种情况：从投入使用后12个月算起，超过5年仍旧未取得发票，则按第二种情况补缴的所得税不再抵扣应纳所得税额。

二 固定资产的折旧方法

（一）直线法

根据《企业所得税法实施条例》第五十九条的规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

（二）缩短年限法或加速折旧法

根据《企业所得税法》第三十二条的规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。具体包括以下内容。

1.缩短年限法或加速折旧法折旧的固定资产的范围

(1)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。

(2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

2.采取缩短年限法或加速折旧法折旧应当注意的问题

(1)企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

(2)企业在原有的固定资产未达到《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

(3)企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

(4)企业拥有并使用符合规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

（三）固定资产折旧的起始时间

根据《企业所得税法实施条例》第五十九条的规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

（四）选择加速折旧的程序

(1)对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。

(2)对于企业采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，主管税务机关应设立相应的税收管理台账，并加强监督，实施跟踪管理。对发现不符合规定的，主管税务机关要及时责令企业进行纳税调整。

(3)适用总、分机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用的符合规定情形的固定资产采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，由其总机构向其所在地主管税务机关备案。分支机构所在地主管税务机关应负责配合总机构所在地主管税务机关实施跟踪管理。

[2009年4月16日《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）]

[2016年5月29日《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2016年第34号）]

三 固定资产的残值率

根据《企业所得税法实施条例》第五十九条的规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

现行法规没有对固定资产残值率给出强制性的标准，也没有强制备案，企业在确定残值率时把握两个原则即可：一是合理性，二是一贯性。

四 固定资产的折旧年限

根据《企业所得税法实施条例》第六十条的规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

(1)房屋、建筑物，为20年。

(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。

(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。

(5)电子设备，为3年。

五 固定资产折旧的企业所得税处理

(1)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

这样处理的基本目的是，企业会计折旧提足后，在剩余的税收折旧年限已没有会计折旧，但由于前期已提折旧按税法规定进行了纳税调增，也就是说，税收与会计之间差异部分已实际进行了会计处理，因此，应当准予将前期纳税调增的部分在后期按税法规定进行纳税调减。这样处理，符合企业所得税税前扣除基本原则，也与《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定不冲突。

(2)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

也即，如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，视同会计与税法无差异，按《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定应按会计年限计算折旧扣除，不需要在年度汇算清缴时进行纳税调减。这样处理，大大减少纳税调整成本，符合《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的立法精神。

(3)企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

根据税法规定，企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。另根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增，并未税前扣除，所以，尽管固定资产的账面净值已经减少，但此时该固定资产的计税基础并未调整，仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。这样处理，符合税法和《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的立法意图。

(4)企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

(5)石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

根据《财政部 国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》（财税〔2009〕49号）的规定，油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年。按会计准则规定，企业可以采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。在采用产量法计提资产折耗的情况下，会形成税会差异，如果单纯套用《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的规定，会导致折耗（折旧）得不到及时扣除，违背《企业所得税法》第八条规定。基于此，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）明确，石油天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。

[2014年5月23日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）]

六 完善固定资产加速折旧企业所得税政策问题

（一）设备、器具扣除有关企业所得税政策

为引导企业加大设备、器具投资力度，现就有关企业所得税政策通知如下：

企业在2018年1月1日至2023年12月31日新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）等相关规定执行。

上述所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

[2018年5月7日《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）]

[2021年3月15日《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）]

(1)名词解释。

①所称购进，包括以货币形式购进或自行建造，其中以货币形式购进的固定资产包括购进的使用过的固定资产。

②以货币形式购进的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出确定单位价值，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出确定单位价值。

(2)固定资产购进时点按以下原则确认：

①以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认。

②以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认。

③自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。

【热点问题解析91】不超过500万元的固定资产一次性扣除的关键词解释

考虑到本次政策受惠面比较广，企业享受意愿强，为增强政策确定性，便于具体操作，公告对有关执行口径进行了明确：

一是明确“购进”的概念。取得固定资产包括外购、自行建造、融资租入、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等多种方式。公告明确“购进”包括以货币形式购进或自行建造两种形式，其他形式取得的固定资产不能享受一次性扣除的政策。此外，将自行建造也纳入享受优惠的范围，主要是考虑到自行建造固定资产所使用的材料实际也是购进的，因此把自行建造的固定资产也看作是“购进”的。此外，“新购进”中的“新”字，只是区别于原已购进的固定资产，不是规定非要购进全新的固定资产，因此，公告明确以货币形式购进的固定资产包括企业购进的使用过的固定资产。

二是明确“单位价值”的计算方法。此前的政策文件中未对单位价值的计算方法进行明确。财税〔2018〕54号下发后，不少企业询问如何确定固定资产的单位价值，如是否包含安装费等。为统一政策执行口径，公告对单位价值的计算方法进行了明确。单位价值的计算方法与企业所得税法实施条例第五十八条规定的固定资产计税基础的计算方法保持一致，具体为：以货币形式购进的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出确定单位价值；自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出确定单位价值。

三是明确购进时点的确定原则。设备、器具一次性税前扣除政策的执行时间为2018年1月1日至2020年12月31日，因此，需要依据设备、器具的购进时点确定其是否属于可享受优惠政策的范围。公告明确，以货币形式购进的固定资产，以发票开具时间确认购进时点，但考虑到分期付款可能会分批开具发票，赊销方式会在销售方取得货款后才开具发票的特殊情况，公告对这两种情况进行了例外规定，以固定资产到货时间确认购进时点。对于自行建造的固定资产，以竣工结算时间确认购进时点。

(3)固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。

【热点问题解析92】固定资产一次性扣除的时点要求

《企业所得税法实施条例》规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。固定资产一次性税前扣除政策仅仅是固定资产税前扣除的一种特殊方式，因此，其税前扣除的时点应与固定资产计算折旧的处理原则保持一致。公告对此进行了相应规定。比如，某企业于2020年12月购进了一项单位价值为300万元的设备并于当月投入使用，则该设备可在2021年一次性税前扣除。

(4)企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。

提示

本条明确固定资产税务处理可与会计处理不一致。企业会计处理上是否采取一次性税前扣除方法，不影响企业享受一次性税前扣除政策，企业在享受一次性税前扣除政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。

(5)企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。

提示

本条明确企业可自主选择享受一次性税前扣除政策，但未选择的不得变更。

实行一次性税前扣除政策后，纳税人可能会由于税前扣除的固定资产与财务核算的固定资产折旧费用不同，而产生复杂的纳税调整问题，加之一些固定资产核算期限较长，也会增加会计核算负担和遵从风险。对于短期无法实现盈利的亏损企业而言，选择实行一次性税前扣除政策会进一步加大亏损，且由于税法规定的弥补期限的限制，该亏损可能无法得到弥补，实际上减少了税前扣除额。此外，企业在定期减免税期间往往不会选择一次性税前扣除政策。考虑到享受税收优惠是纳税人的一项权利，纳税人可以自主选择是否享受优惠，因此，《国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）规定企业根据自身生产经营需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。但为避免恶意套取税收优惠，公告明确企业未选择享受的，以后年度不得再变更。需要注意的是，以后年度不得再变更的规定是针对单个固定资产而言，单个固定资产未选择享受的，不影响其他固定资产选择享受一次性税前扣除政策。

(6)程序要求：

企业按照《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定办理享受政策的相关手续，主要留存备查资料如下：

①有关固定资产购进时点的资料（如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等）.

②固定资产记账凭证。

③核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

(7)单位价值超过500万元的固定资产，仍按照《企业所得税法》及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）、《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）等相关规定执行。

[2018年8月23日《国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）]

(8)企业在预缴所得税时，可以按规定享受一次性扣除政策，先通过填报预缴报表附表A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》第2行：“二、一次性扣除”下的明细行次中填写相应的优惠事项及固定资产优惠情况，栏次填写后，通过该表第5列“纳税调减金额”结转到表A200000第6行“减：资产加速折旧、摊销（扣除）调减额（填写A201020）”.

（二）制造业固定资产折旧政策

为贯彻落实国务院完善固定资产加速折旧政策精神，自2014年1月1日起，固定资产加速折旧企业所得税政策按下列办法执行。

(1)对制造业企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

按照《企业所得税法》及其实施条例有关规定，企业根据自身生产经营需要，也可选择不实行加速折旧政策。

(2)对制造业企业中的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

执行该政策需要注意如下几点：

第一，用于研发活动的仪器、设备范围口径，按《财政部 国家税务总局 科学技术部关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》（国科发火〔2016〕32号，以下简称《高新技术企业认定管理办法》）或《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火〔2016〕195号，以下简称《高新技术企业认定管理工作指引》）规定执行。

第二，制造业企业中的小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备，可以执行上述规定。所称小型微利企业，是指《企业所得税法》第二十八条规定的小型微利企业。

第三，制造业企业新购进的房屋建筑物，只要符合条件，也可以选择加速折旧法或缩短年限法折旧。

第四，单位价值的确定，应当根据《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，即：单位价值=买价+相关税费+直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出。

第五，会计处理上未加速折旧，是否影响企业享受加速折旧税收优惠政策？

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。也就是说，企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，企业在享受加速折旧税收优惠政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。

第六，企业应将购进固定资产的发票、记账凭证等有关资料留存备查，并建立台账，准确反映税法与会计差异情况。

（三）研发活动专用设备折旧政策

对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

执行该政策应当注意，如果企业最初购买的设备专门用于研发活动，但研发活动结束后，该设备改变用途，用于了生产经营活动，一次性扣除的成本或按缩短年限法、加速折旧法提前多扣除的折旧是否需要纳税调整？笔者认为不需要。但如果以研发活动为名购进，但实质上用于了生产经营活动，则不可以一次性扣除或采用加速折旧法或缩短年限法折旧扣除。

（四）不超过5000元的固定资产折旧政策

对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

执行该政策应当注意如下几点：

第一，企业新购进或持有的单位价值不超过5000元的未使用及与生产经营无关的固定资产不可以选择一次性扣除，也不得扣除其折旧。

第二，企业持有的固定资产，单位价值不超过5000元的，允许一次性扣除是指全部单位价值可一次性在税前扣除，不需考虑会计上是否设定了预计净残值。

（五）中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策

为促进中小微企业设备更新和技术升级，持续激发市场主体创新活力，现就有关企业所得税税前扣除政策公告如下：

(1)中小微企业在2022年1月1日至2022年12月31日新购置的设备、器具，单位价值在500万元以上的，按照单位价值的一定比例自愿选择在企业所得税税前扣除。其中，《企业所得税法实施条例》规定最低折旧年限为3年的设备器具，单位价值的100%可在当年一次性税前扣除；最低折旧年限为4年、5年、10年的，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。

企业选择适用上述政策当年不足扣除形成的亏损，可在以后5个纳税年度结转弥补，享受其他延长亏损结转年限政策的企业可按现行规定执行。

(2)上述所称中小微企业是指从事国家非限制和禁止行业，且符合以下条件的企业：

①信息传输业、建筑业、租赁和商务服务业：从业人员2000人以下，或营业收入10亿元以下或资产总额12亿元以下。

②房地产开发经营：营业收入20亿元以下或资产总额1亿元以下。

③其他行业：从业人员1000人以下或营业收入4亿元以下。

(3)上述所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产；所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

季度平均值=（季初值+季末值）÷2

全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

(4)中小微企业可按季（月）在预缴申报时享受上述政策。本公告发布前企业在2022年已购置的设备、器具，可在本公告发布后的预缴申报、年度汇算清缴时享受。

(5)中小微企业可根据自身生产经营核算需要自行选择享受上述政策，当年度未选择享受的，以后年度不得再变更享受。

[2022年3月3日《财政部 税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第12号）]

提示

(1)“新购置”的理解。

仅限于企业在2022年1月1日至2022年12月31日新购置的单位价值在500万元以上的设备、器具，才能享受最新的税前扣除政策。

“新购置”的理解，可以比照《国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）的规定进行理解。所谓购置，包括以货币形式购进或自行建造。政策的具体适用，涉及确定购置资产价值和确认购进时点两个问题。

购置资产价值方面，《国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）第一条第一款明确，以货币形式购进的固定资产（包括购进使用过的固定资产），以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出确定单位价值；自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出确定单位价值。

确认购进时点方面，以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。

【例2-2-2】 某中小微企业在2022年2月购进了一项单位价值为900万元的机器，企业按税法规定的最低折旧年限10年计提折旧，则该企业可就单位价值的50%，也就是450万元在2022年一次性扣除，其余450万元可在剩余9年中计算折旧进行扣除。

假设会计上按直线法10年折旧。不考虑残值。

1.2022年：

会计折旧=900÷10÷12×10=75（万元）.

税收折旧为450万元

需要通过填写表A105080纳税调减375万元。

2.2023年：

会计折旧=900÷10=90（万元）.

税收折旧=450÷9=50（万元）.

需要通过填写表A105080纳税调增40万元。

2024—2031年的会计处理和税务处理以此类推。到2031年12月31日，税收上已经足额扣除折旧。

3.2032年：

会计折旧=900÷10÷12×2=15（万元）.

税收折旧=900-450-50×9=0.

需要通过填写表A105080纳税调增15万元。

详细计算过程及调整过程如表224所示。

(2)该政策仅适用于房屋、建筑物以外的固定资产的处理。

(3)享受时点和享受方式。

设备器具按一定比例一次性扣除政策由企业按照“自行判别，申报享受，相关资料留存备查”的方式享受。中小微企业在办理企业所得税预缴申报和年度纳税申报时，通过填报申报表相关行次即可享受优惠。其中，中小微企业通过手工申报的，填报预缴申报表时，根据实施条例规定的最低折旧年限，在《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》(A201020)第2行“二、一次性扣除”下的明细行次中填写相应的优惠事项及固定资产优惠情况。如，最低折旧年限为3年的设备器具，在“项目”列次填写“中小微企业单位价值500万元以上设备器具一次性扣除（折旧年限为3年）”，并在1列至6列填写享受优惠的资产情况及优惠情况。中小微企业通过电子税务局申报的，可直接在下拉菜单中选择相应的优惠事项，无需手动填写。对年度纳税申报表，税务机关将适时进行修订，全面体现《财政部 税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第12号）规定的政策内容，请大家予以关注。

（六）阶段性新购置设备器具加计扣除相关政策

为支持高新技术企业创新发展，促进企业设备更新和技术升级，现就有关企业所得税税前扣除政策公告如下：

高新技术企业在2022年10月1日至2022年12月31日新购置的设备、器具，允许当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，并允许在税前实行100%加计扣除。

凡在2022年第四季度内具有高新技术企业资格的企业，均可适用该项政策。企业选择适用该项政策当年不足扣除的，可结转至以后年度按现行有关规定执行。

上述所称设备、器具是指除房屋、建筑物以外的固定资产；所称高新技术企业的条件和管理办法按照《高新技术企业认定管理办法》执行。

企业享受该项政策的税收征管事项按现行征管规定执行。

提示

(1)货币资金购置的，分两种情况处理：

①以现付方式并全额取得发票的，一律以全额发票是否在2022年四季度开具来判断是否符合一次性扣除并加计扣除100%的条件。

【热点问题解析93】四季度支付全款并取得全额发票的设备器具在2023年1月才到货的，是否可以享受一次性扣除基础上加计扣除100%政策

国家税务总局《高新技术企业购置设备、器具企业所得税税前一次性扣除和100%加计扣除政策操作指南》例解：

问题：我公司是一家高新技术企业，假设2022年12月10日以现金购置了一套机器设备，12月20日取得增值税专用发票，但设备运输过程中出现一些问题，预计2023年才能运输到位，我公司购置的这套机器设备可以享受税前一次性扣除和加计扣除的税收优惠政策吗？

答：根据《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部 税务总局科技部公告2022年第28号）和《国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）的规定，对符合条件的高新技术企业，在第四季度以货币形式新购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认。你公司不属于采取分期付款或赊销方式购进的情形，取得增值税专用发票时间为12月20日，在2022年第四季度内，可以按规定享受税前一次性扣除和加计扣除优惠政策。

根据总局的例解，我们可以得出结论，四季度货币资金购买的设备器具不以会计上是否转作固定资产作为前提条件，只要发票是四季度开具的即可享受。

②先到货，再按合同约定付款日期分期付款或赊销方式购进的，以设备器具是否在四季度到货判断是否符合享受一次性扣除基础上加计扣除100%的条件。

(2)自行建造的固定资产，以竣工结算时间是否在2022年四季度作为判断该项固定资产是否符合一次性扣除基础上加计扣除100%的条件。

【热点问题解析94】何为自行建造的固定资产？何为竣工结算

(1)自行建造的固定资产含义：

自行建造的固定资产在税法及相关法律中均没有做过解释，我们可以参考一下百度百科的解释：

自行建造的固定资产，是指企业利用自己的力量自营建造以及出包给他人建造的固定资产。

自行建造固定资产的成本，无论是自营建造还是出包给他人建造，均由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

(2)竣工结算的含义：

竣工结算是建设单位与施工单位之间办理工程价款结算的一种方法，是指工程项目竣工以后甲乙双方对该工程发生的应付、应收款项作最后清理结算。根据中国人民建设银行1980年的规定，建筑安装工程价款的拨付，实行旬末或月中预支，月终结算的办法。对跨年度施工的工程，在年终进行工程盘点，办理年度结算。但是，建设单位在施工期间拨给施工企业的备料款和工程款的总额，不论工期长短，一般不得超过工程合同价值的95%，其余5%的尾款，待工程竣工后结算。对竣工工程，施工企业与建设单位应及时办理竣工验收手续。施工企业应在竣工验收后20天内编制竣工结算和“工程价款结算单”办理竣工结算。同时还规定全部建筑安装工程的建设期在六个月以内或者合同价值在30万元以下的建设项目，工程价款可以实行分次和分月预支，竣工后一次结算。建设银行规定从1985年起对有条件的地方和企业，推行按竣工工程一次结算的新办法。

综上所述，竣工结算一般在“竣工验收”后20日内进行，而“竣工验收”说明该项固定资产已经达到预定可使用状态，会计上一般会转作固定资产管理。竣工结算时点往往晚于转作固定资产的时点。因此，对于自行建造的固定资产是否可以享受上述优惠政策，应当同时具备两个条件：一是2022年12月31日前已经转作固定资产管理；二是《工程价款结算账单》应当在2022年10月1日至12月31日由双方签字确认。

此外，如果属于本企业外购设备自行采购原材料或领用本企业库存材料进行安装调试的，只要《竣工决算报告》签署日期在2022年10月1日至12月31日，也符合享受优惠政策的条件。

(3)只有货币形式购进及自建的固定资产，可以享受税收政策；属于融资租入、接受捐赠、接受投资、货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，不得享受上述政策。

(4)2022年度实现的应纳税所得额不足以覆盖加计扣除的金额的，可以作为2022年度的经营亏损，结转到以后年度弥补。

(5)高新技术企业新购置的固定资产符合享受一次性扣除并加计扣除100%条件且已经享受，但后期因为公司业务发生变化，将这部分设备卖掉，是否需要补回已经享受的税收优惠金额？

例如，高新企业在2022年10月花费10万元购买电脑用于经营，两个月后，由于公司业务发生变化，在2022年12月把电脑全部出售，是否可以一次性扣除和100%加计扣除？

《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号）中并没有规定享受优惠政策后的固定资产必须使用多长时间的限制，原则上不需要补回已经享受减免的税款。但企业应当能够证明设备的购买目的是为了使用（固定资产），而不是为了销售（存货）.

(6)高新技术企业四季度以货币资金新购置设备，发票也在四季度取得，但该企业将这部分设备嵌入自行开发的软件后对外销售，新购置的这部分设备是否可以享受上述优惠政策？

固定资产与存货的区别在于：固定资产是为了使用而购买；而存货是为了销售而购买。因此，将外购的设备嵌入软件后再销售的，属于为了销售而购买，属于存货，不能享受上述优惠政策。

(7)总公司是高新技术企业，分公司新购置的设备是否可以享受上述优惠政策？

①实行汇总缴纳企业所得税的总分机构，由于分公司不具有独立纳税地位，且总公司申请认定高新技术企业时包括分公司的所有指标，因此，分公司新购置的设备只要符合条件，可以享受上述优惠政策。

②但如果分公司因无法提供总机构的分配表，被主管税务机关确定为企业所得税独立纳税人就地缴纳企业所得税的，则分公司新购置的设备即使符合条件，也不能享受上述优惠政策。

(8)母公司是高新技术企业，母公司在第四季度购买设备后租赁给子公司（非高新技术企业）使用，母公司是否可以享受一次性扣除和100%加计扣除？

《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号）虽然没有明确规定不可以，但该文件的大前提是“为支持高新技术企业创新发展，促进企业设备更新和技术升级”，母公司购买了设备后并未自用，而是租赁给子公司使用，该租赁行为容易被认定为不是“创新行为”，原则上不能享受优惠。

(9)享受上述优惠政策必须准备的资料。

按国家税务总局《高新技术企业购置设备、器具企业所得税税前一次性扣除和100%加计扣除政策操作指南》规定，由企业按照“自行判别，申报享受，相关资料留存备查”的方式享受。主要留存备查资料如下：

①有关固定资产购进时点的资料（如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等）.

②固定资产记账凭证。

固定资产记账凭证的理解：此处固定资产记账凭证，除自行建造的固定资产必须提供外，对于外购的固定资产，则不一定必须在2022年四季度就转作固定资产，而是应当在税务机关核查时能够证明这部分设备器具是为了作为本企业的固定资产使用而购买即可。

③购置设备、器具有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

[2014年10月20日《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）]

[2014年11月14日《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）]

[2015年9月17日《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）]

[2015年9月25日《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）]

[2018年5月7日《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）]

[2019年4月23日《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）]

[2021年3月15日《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）>的公告》（国家税务总局公告2021年第3号）]

[2022年9月22日《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号）]

【热点问题解析95】案例详解高新技术企业新购置设备加计扣除

【例2-2-3】 甲企业是一家高新技术企业。2022年10月，以货币资金新购置设备一台，取得增值税专用发票注明的不含税价格120万元，增值税15.6万元。当月勾选抵扣并投入使用。不考虑残值。会计上直线法折旧，折旧年限10年。

会计处理：

2022年11月开始提取折旧，11月和12月会计折旧=120÷120×2=2（万元）.

2022年度汇算清缴时，甲企业选择一次性申报扣除120万元设备价值并享受加计扣除100%优惠政策。申报表填报如下：

第一步：一次性扣除设备价值申报，如表225所示。

经过上述调整后，自2023年开始，会计折旧全部通过填写表A105080纳税调减。

第二步：加计扣除100%申报，如表2-2-6所示。

第31行数据直接转到表A100000第17行“减：免税、减计收入及加计扣除”从当年应纳税所得额中扣减。扣减后形成的“纳税调整后所得”如果为负数，构成当年亏损，可以结转以后年度按规定弥补。

（七）文物、艺术品资产的税务处理

2021年及以后年度汇算清缴时，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

[2021年6月22日《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）]

提示

对文物、艺术品的范围的界定，可以参考《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）第三条的规定，文物艺术品，包括书画、陶瓷器、玉石器、金属器、漆器、竹木牙雕、佛教用具、古典家具、紫砂茗具、文房清供、古籍碑帖、邮品钱币、珠宝等收藏品。

值得注意的是，并不是企业购买的所有上述列举的文物艺术品都不能税前扣除，符合固定资产条件的，即“为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有”的，会计上仍旧应当按固定资产核算，并按直线法折旧，可以在企业所得税前扣除。如在办公室摆放的古典家具、陶瓷器等。