第二章 审计执业规范体系与法律责任

学习目的与要求

通过本章的学习，能够了解我国注册会计师执业准则体系的构成，重点了解我国注册会计师审计准则的基本内容；了解职业道德的基本原则，掌握独立性原则；了解注册会计师法律责任的种类，理解注册会计师法律责任的成因以及如何避免法律诉讼。

第一节 审计执业规范体系

审计执业规范体系包括审计准则、审计质量控制准则、职业道德准则和后续教育准则。由于注册会计师审计执业规范体系最为完善，政府审计和内部审计规范体系均是在注册会计师审计执业规范体系的基础上发展起来的，因此本节以注册会计师执业规范体系为主进行介绍，而政府审计和内部审计规范体系分别在第十六、十七章介绍。

一、注册会计师执业规范体系概述

（一）注册会计师执业准则建设情况

注册会计师执业准则作为规范注册会计师执行业务的权威性标准，对提高执业质量，降低审计风险，维护社会公众利益具有重要的作用，其建设经历了三个阶段。

（1）制定执业规则阶段（1991—1993年）。从1991年到1993年，我国先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等七个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。

（2）建立准则体系阶段（1994—2003年）。1993年10月31日，第八届全国人大常务委员会第四次会议通过《中华人民共和国注册会计师法》，规定中国注册会计师协会（简称中注协）依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。到2003年年中，中注协先后分六批制定了审计准则，基本建立起我国审计准则体系框架。

（3）完善与提高阶段（2004—现在）。自2004年以来，中国注册会计师协会在起草新准则的同时，根据变化的审计环境、国际审计准则的最新发展和注册会计师执业的需要，有计划、有步骤地修订已颁布的准则，实现与国际准则的持续全面趋同。

（二）注册会计师执业准则体系框架

随着经济的发展和社会的需求，注册会计师的业务范围经历了由法定审计向其他领域拓展的过程。目前我国注册会计师承办业务类型较多，其中，既有财务报表审计和审阅等具有鉴证性能的业务，又有代编财务信息、管理咨询和税务服务等相关服务业务。

因此，根据我国实际情况和国际趋同的需要，制定了“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。中国注册会计师执业准则体系受注册会计师职业道德守则统御，会计师事务所质量控制准则旨在确保注册会计师业务准则得到贯彻实施（其框架图见图2-1）。注册会计师业务准则包括鉴证业务准则和相关服务准则（见图2-2）。

（1）鉴证业务准则的构成。鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则）。其中，审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。审计准则是整个执业准则体系的核心。审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。

（2）相关服务准则。相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。

（3）质量控制准则。会计师事务所质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。

（三）注册会计师执业准则体系的特点

（1）体现了维护社会公众利益的宗旨。与以前制定的审计准则相比，注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨，强化了注册会计师的执业责任，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。例如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险，并为注册会计师履行好这一责任提供了指引。

（2）注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的全面、实质性的趋同。

（3）全面体现了风险导向审计的要求。现代风险导向审计以系统论和战略观为指导思想，要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线，做到有的放矢，避免审计工作的盲目性，提高审计的效率和效果。借鉴国际准则先进的成果，中国注册会计师协会制定了审计风险准则。同时，以审计风险准则为基础，在新制定和修订的其他准则中贯彻了风险导向审计的理念。

（4）体现了强化会计师事务所质量控制的要求。健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范及中国注册会计师执业技术准则的基础。《会计师事务所质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务实施的质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度。

二、审计准则

审计准则是审计人员从事审计工作时必须遵循的行为规范，是衡量审计工作质量的尺度或标准。建立和实施审计准则，可以提高审计工作质量，赢得社会公众的广泛信赖，可以维护事务所和注册会计师的合法权益，可以促进审计经验的广泛交流。

（一）已发布的中国注册会计师审计准则目录

中国注册会计师协会于1989年开始拟订审计准则，至1993年共发布了八个。2005年起，为了适应注册会计师业务准则国际趋同的要求，制定新准则，并对所发布的准则进行了全面修订，以使其在体系、结构、内容上与国际审计准则全面趋同。该准则体系于2006年2月发布，自2007年1月1日起生效。2009年起，在IAASB对其准则体系完成了明晰化项目后，为保持中国注册会计师审计准则与国际审计准则的持续趋同，又对执业准则进行了全面修订，新修订的执业准则体系于2010年11月1日发布，自2012年1月1日起施行。

经过复核和修订后，截至2011年5月，已发布44项中国注册会计师审计准则（见表2-1）。

（二）中国注册会计师鉴证业务基本准则的主要内容

鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型。

1．鉴证业务的定义和目标

（1）鉴证业务的定义。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。

（2）鉴证业务的目标。鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，增强责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即适当保证或提高鉴证对象信息的质量。鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证，其目标是要求注册会计师将相应的鉴证业务风险降低至对应业务环境下可接受的低水平，并以此作为以积极（或消极）方式提出鉴证结论的基础。

2．业务承接

（1）业务承接时应考虑的因素。在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境，包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。

（2）业务类型的变更。在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：①业务环境变化影响到预期使用者的需求；②预期使用者对该项业务的性质存在误解；③业务范围存在限制。

如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定，并考虑是否有义务向有关方面（例如，委托单位董事会或股东会）说明解除业务约定的理由。

3．鉴证业务的三方关系

（1）注册会计师。是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。

（2）责任方。对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。例如，在系统鉴证业务中，注册会计师直接对系统的有效性进行评价并出具鉴证报告，该业务的鉴证对象是被鉴证单位系统的有效性，责任方是对该系统负责的组织或人员，即被鉴证单位的管理层。又如，企业聘请注册会计师对企业管理层编制的持续经营报告进行鉴证，在该业务中，鉴证对象信息为持续经营报告，由该企业的管理层负责，企业管理层为责任方。该业务的鉴证对象为企业的持续经营状况，它同样由企业的管理层负责。

责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。注册会计师通常提请责任方提供书面声明，表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量，无论该声明是否能为预期使用者获取。

（3）预期使用者。是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。①如果鉴证业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份与贷款项目相关的预测性财务信息审核报告，那么，银行就是该鉴证报告的预期使用者。②注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者，例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。

4．鉴证对象

（1）鉴证对象和鉴证对象信息的确定。在注册会计师提供的鉴证业务中，存在多种不同类型的鉴证对象，相应地，鉴证对象信息也具有多种不同的形式。①当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；②当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；③当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；④当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；⑤当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。

（2）鉴证对象的适当性。鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件。适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：①鉴证对象可以识别；②不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；③注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。

（3）鉴证对象不适当导致的后果及其处理。①不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。②不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。③在适当的情况下，注册会计师可以考虑解除业务约定。

5．标准

（1）标准的定义。标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。运用职业判断对鉴证对象做出评价或计量，离不开适当的标准，它是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的一把“尺子”，责任方和注册会计师可以根据这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”。

（2）标准的选择。对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。例如，要评价消费者满意度这一鉴证对象，某些责任方或注册会计师可能会以消费者投诉的次数作为衡量标准；而另外的一些责任方或注册会计师可能会选择消费者在初始购买后的3个月内重复购买的数量作为衡量的标准。

（3）标准的特征。标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。无论是正式的还是非正式的规定，只要具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征即可作为适当的标准。

6．证据

（1）总体要求。注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。

（2）在计划和执行鉴证业务时，注册会计师应当保持职业怀疑态度。例如，它有助于降低注册会计师忽视异常情况的风险，有助于降低注册会计师在确定鉴证程序的性质、时间、范围及评价由此得出的结论时采用错误假设的风险，有助于避免注册会计师根据有限的测试范围过度推断总体实际情况的风险。

（3）注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论做出记录。注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

7．鉴证报告

（1）总体要求。注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。注册会计师应当考虑其他报告责任，包括在适当时与治理层沟通。

（2）鉴证结论的表述形式。在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：①明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方做出的‘根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。②直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。

在直接报告业务中，注册会计师可能无法从责任方获取其对鉴证对象评价或计量的认定；即便可以获取这种认定，该认定也无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。很显然，在直接报告业务中，提及责任方认定没有意义。因此，注册会计师应当直接对鉴证对象进行评价并出具鉴证报告，明确提及鉴证对象和标准，鉴证结论只能采用上述第②种表述形式。

（3）提出鉴证结论的方式有两种——积极方式和消极方式，它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。区分两种鉴证结论提出方式，有助于向预期使用者传达不同业务的保证程度存在差异这一事实，以积极方式提出结论提供的保证水平高于以消极方式提出结论提供的保证水平。

在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据× ×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方做出的‘根据××标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这认定是公允的”。

在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据××标准，××系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方做出的‘根据××标准，××系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”。

（4）注册会计师姓名的使用。当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告，或同意将其姓名与鉴证对象联系在一起时，则注册会计师与该鉴证对象发生了关联。如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应要求其停止这种行为，并考虑采取其他必要措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。

（三）《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的主要内容

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》主要确定注册会计师在财务报表审计中的总体目标和为实现总体目标而需要执行审计工作的性质和范围，以及执行财务报表审计业务时应承担的责任。该准则在财务报表审计业务中具有重要的指导作用。

1．重要概念的定义

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》对注册会计师、财务报表、历史财务信息、适用的财务报告编制基础、管理层、治理层、与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提（简称执行审计工作的前提）、错报、审计证据、合理保证、审计风险、重大错报风险、固有风险、控制风险、检查风险、职业判断、职业怀疑等重要概念进行了界定。在此仅介绍部分重要概念，其他概念参见本书的其他章节。

（1）财务报表。财务报表是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位历史财务信息做出的结构性表述，包括相关附注，旨在反映某一时点的经济资源或义务或者某一时期的经济资源或义务的变化。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。整套财务报表的构成应当根据适用的财务报告编制基础的规定确定。

（2）历史财务信息。历史财务信息是指以财务术语表述的某一特定实体的信息。这些信息主要来自特定实体的会计系统，反映过去一段时间内发生的经济事项，或者过去某一时点的经济状况或情况。

（3）适用的财务报告编制基础。适用的财务报告编制基础是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。适用的财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。特殊目的编制基础，是指用以满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

（4）管理层和治理层。①管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主（以下简称业主兼经理）。②治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。在某些被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员或业主兼经理。

（5）执行审计工作的前提。与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提是指管理层和治理层已认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础：①按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；②设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；③向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

（6）错报。错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。错报可能是由于错误或舞弊导致的。当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露做出的必要调整。

（7）合理保证。合理保证是指注册会计师在财务报表审计中，提供的一种高水平但并非绝对的保证。

2．财务报表审计及其总体目标

（1）财务报表审计的目的。财务报表审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的可信赖程度，可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。财务报表审计属于鉴证业务，审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。

（2）财务报表审计的作用。财务报表是由被审计单位管理层在治理层的监督下编制的。管理层和治理层认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。注册会计师的审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证；注册会计师针对财务报表整体发表审计意见，没有责任发现对财务报表整体影响并不重大的错报。

（3）财务报表审计的总体目标。在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

3．财务报表审计的职业道德要求

在财务报表审计中，注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括：①遵守诚信原则，在审计过程中保持正直，诚实守信；②遵守独立性原则，在审计过程中从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性；③遵守客观和公正的原则，在审计过程中公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断；④遵守专业胜任能力和应有关注的原则，持续获取和保持专业胜任能力，合理运用职业判断，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务；⑤遵守保密原则，对审计过程中获知的信息保密；⑥确保良好职业行为的原则，按照中国注册会计师审计准则的要求和相关法律法规的规定执行财务报表审计业务，避免发生任何损害职业声誉的行为。

4．职业怀疑

（1）职业怀疑的定义。职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。

（2）如何保持职业怀疑。保持职业怀疑，就是要求注册会计师在审计过程中对下列情形保持警觉：①存在相互矛盾的审计证据；②引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；③表明可能存在舞弊的情况；④表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑，可以降低下列风险：①忽视异常的情形；②当从审计中观察出审计结论时过度推而广之；③在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设。

5．职业判断

（1）职业判断的定义。职业判断，是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下，注册会计师做出适合审计业务具体情况的、有根据的行动决策时，对相关知识、技能和经验的综合运用。

（2）职业判断贯穿于审计过程的始终。通常，注册会计师应当对下列事项做出判断和决策：①确定重要性和评估审计风险；②为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；③为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；④评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时做出的估计的合理性。注册会计师应当对审计过程中做出的职业判断做出适当的记录。

6．审计证据和审计风险

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的风险。

合理保证意味着审计风险始终存在，为了获取合理保证，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理地结论，作为形成审计意见的基础。被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。

审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。

7．按照审计准则的规定执行审计工作

为了实现注册会计师的总体目标，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当使用相关审计准则规定的目标；遵守与审计工作相关的所有审计准则；掌握每项审计准则的全部内容及应用指南，以理解每项审计准则的目标并恰当地遵循其要求；认真考虑各项审计准则之间的相互关系，确定是否有必要实施除审计准则规定以外的其他审计程序，并评价是否已获取充分、适当的审计证据。

三、审计质量控制准则

审计准则规定了实际工作应达到的质量水平，要使审计工作真正达到规定的质量水平，必须实行质量控制。审计质量控制是事务所为了确保事务所及其人员遵守审计准则、职业道德规范和法律法规，以确保审计质量而建立和实施的控制和程序的总称。审计质量控制准则有两个基本作用：一是作为指导、监督事务所质量控制的指南和依据；二是作为衡量、判断和评价不同质量控制程序有效性的标准和尺度。

（一）我国审计质量控制准则的发展

《中国注册会计师质量控制准则基本准则》于1997年1月1日开始执行。2006年，注册会计师协会对质量控制准则进行了国际趋同的修订，调整为两个与质量控制相关的准则：《事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》。2010年11月，注册会计师协会又将其分别修订为《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》，前者共五章73条，适用于事务所执行的主要业务，包括财务报表审计和审阅、其他鉴证业务和相关服务业务，为事务所制定质量控制政策和程序应当考虑的要素建立了规范、提供了指南。

（二）我国审计质量控制准则的主要内容

（1）质量控制的目标。准则规定会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：①会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；②会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。

（2）主要内容。会计师事务所的质量控制制度包括针对下列要素而制定的政策和程序：①对质量承担的领导责任；②相关职业道德要求；③客户关系和具体业务的接受与保持；④人力资源；⑤业务执行；⑥监控。

（三）对业务质量承担的领导责任

会计师事务所内部重视质量的文化，为会计师事务所质量控制设定了好的基调，将对制定和实施质量控制制度产生广泛和积极的影响。明确质量控制制度的最终责任人，也对会计师事务所的业务质量控制起着决定作用。为此，会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

（四）相关职业道德要求

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范，包括坚持客观、公正原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。会计师事务所制定的政策和程序应当强调遵守职业道德规范的重要性，并通过必要的途径予以强化。

（五）客户关系和具体业务的接受与保持

会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：①已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；②具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；③能够遵守职业道德规范。

（六）人力资源

会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。

会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决下列人事问题：①招聘；②业绩评价；③人员素质和专业胜任能力；④职业发展；⑤晋升；⑥薪酬；⑦人员需求预测。解决人员需求预测问题有助于会计师事务所确定完成其业务所需要的人员的数量和素质。

（七）业务执行

业务执行是指会计师事务所委派项目组按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定具体执行所承接的某项业务，使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。业务执行是编制和实施业务计划，形成和报告业务结果的总称。由于业务执行对业务质量有直接的重大影响，是业务质量控制的关键环节，因此，会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。

（八）监控

（1）总体要求。会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行，从而实现质量控制的两大目标。这些监控政策和程序应当包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度，如定期选取已完成的业务进行检查。

（2）监控的执行。对会计师事务所质量控制制度的监控应当由具有专业胜任能力的人员实施。会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。

（3）监控的内容及其应对。对会计师事务所质量控制制度实施监控的内容，包括：①质量控制制度设计的适当性；②质量控制制度运行的有效性。会计师事务所应当评价实施监控程序发现的缺陷的影响，将发现的缺陷及建议采取的适当补救措施，告知相关项目负责人及其他适当人员。如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，会计师事务所应当确定采取适当的进一步行动，以遵守法律法规、职业道德规范和相关业务准则的规定。同时，会计师事务所应当考虑征询法律意见。

四、审计职业道德准则

（一）职业道德规范的含义

（1）职业道德的含义。职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。

（2）职业道德对注册会计师行业的重要性。注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为财务报表使用者进行决策的依据。财务报表使用者在很大程度上依赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的基础。这样，注册会计师的职业性质决定了其要承担对客户、社会公众、其他执业人员等的责任，因此需要有更高的职业道德标准。同时，由于注册会计师职业具有很强的知识性和专业性以及审计职业服务的复杂性，使审计服务对象无法对审计服务的质量进行直接评价，这就需要通过保持高水平的职业道德标准，来使社会公众对职业服务的信心得以加强。

总之，为使注册会计师切实担负起神圣的职责，为社会公众提供高质量的、可信赖的专业服务，在社会公众中树立良好的职业形象和职业信誉，就必须大力加强对注册会计师的职业道德教育、强化道德意识、提高道德水准。注册会计师的道德水平如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事，尤其在我国，注册会计师事业恢复与重建的历史不长，注册会计师尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识。在推进社会主义市场经济建设中，强调注册会计师的职业道德，更有其深刻的现实意义和深远的历史意义。

（二）我国审计职业道德规范的发展

中国注册会计师协会自1988年成立以来，一直非常重视注册会计师职业道德规范建设。1992年发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》;1996年12月26日，经财政部批准，发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》;2002年6月25日，为解决注册会计师职业中违反职业道德的现象，发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，于2002年7月1日起施行。2009年10月，中国注册会计师协会发布了第1号至第5号共五个中国注册会计师职业道德守则，具体包括《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》、《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》、《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》、《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》，自2010年7月1日起施行。《中国注册会计师职业道德守则》涵盖了注册会计师业务承接、收费报价、专业服务工作的开展等所有环节可能遇到的与保持职业道德相关的情形，分别提出了明确的要求，全面规范了注册会计师的职业道德行为，并为注册会计师解决职业道德遇到的问题提供了方法指导。此外，《中国注册会计师职业道德守则》涵盖了国际会计师职业道德守则对注册会计师的所有要求和内容，实现了在职业道德准则方面的国际趋同。

（三）我国注册会计师职业道德基本原则

注册会计师为实现执业目标，必须遵守一系列前提或基本原则。这些基本原则包括诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。

1．诚信

诚信，是指诚实、守信。也就是说，一个人言行与内心思想一致，不虚假；能够履行与别人的约定而取得对方的信任。诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。

注册会计师如果认为业务报告、申报材料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：①含有严重虚假或误导性的陈述；②含有缺乏充分依据的陈述或信息；③存在遗漏或含糊其辞的信息。

注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。在审计业务中，如果注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反上述要求。

2．独立性

独立性是审计的灵魂，是审计职业生存和发展的基石。没有独立性，审计就会因不能取信于信息使用者而失去其存在的价值。

独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指在一个拥有充分相关信息的理性第三方来看会计师事务所或鉴证小组成员是独立的，其公正性、客观性或专业怀疑没有受到损害。

3．客观和公正

（1）客观的定义。客观是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。注册会计师应当力求公正，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性。

（2）公正的定义。公正是指公平，正直，不偏袒。注册会计师提供专业服务时，应当坦率、诚实，保证公正。

（3）基本要求。客观和公正原则要求注册会计师应当公正处事，实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，注册会计师不得提供相关专业服务。

4．专业胜任能力和应有的关注

（1）专业胜任能力。注册会计师应当具有专业知识、技能和经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能或经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。之所以把专业胜任能力提高到道德层次，这是因为，注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。

（2）应有的关注。注册会计师提供专业服务时，应当保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平上，以确定客户能够享受到高水平的专业服务。应有的关注是指专业人士对其所提供服务承担的勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。在审计过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。

5．保密

注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。如果注册会计师受到客户的严重限制，不能充分了解情况，就无法发表审计意见。另外，注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。客户信息通常是指商业秘密，一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下，泄露任何客户的秘密信息。

6．良好的职业行为

注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。

（1）对社会公众的责任。注册会计师应当遵守职业道德准则，履行相应的社会责任，维护社会公众利益。注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。社会公众利益是指注册会计师为之服务的人士和机构组成的整体的共同利益。注册会计师作为一个肩负重大社会责任的行业，应以维护社会公众利益为根本目标。

（2）对客户的责任。注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊的责任，包括：①注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。②注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。③注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。④除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。

（3）对同行的责任。对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准，包括：①注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行的工作；②注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行的利益；③会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；④会计师事务所不得以不正当的手段与同行争揽业务。

（4）其他责任。能否争取到业务、拥有较多的客户，关系到一家会计师事务所的生存和发展。因而在业务承接环节也最易发生败坏职业声誉的行为。因此，注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，包括：①注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为。②注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。③注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。④注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。⑤会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。

（四）注册会计师审计对独立性的要求

1．独立性的概念框架

独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师：①识别对独立性的不利影响；②评价不利影响的严重程度；③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。

2．威胁独立性的情形

可能威胁独立性的情形包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力等。

（1）自身利益。会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；②事务所的收入过分依赖某一客户；③鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；④事务所担心可能失去某一重要客户；⑤鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；⑥事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；⑦注册会计师在评价所在事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。

（2）自我评价。会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；②事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；③鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；④鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；⑤事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。

（3）过度推介。会计师事务所和注册会计师应当考虑过度推介对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①事务所推介审计客户的股份；②在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。

（4）密切关系。会计师事务所和注册会计师应当考虑密切关系对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；②项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；③客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任事务所的项目合伙人；④注册会计师接受客户的礼品或款待；⑤事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。

（5）外在压力。会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，可能损害独立性的情形主要包括：①事务所受到客户解除业务关系的威胁；②审计客户表示，如果事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办协议中的非鉴证业务；③客户威胁将起诉事务所；④事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；⑤由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；⑥事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。

3．评价不利影响的严重程度

在评价不利影响的严重程度时，注册会计师应当从性质和数量两个方面予以考虑。由于会计师事务所规模、结构和组织形式不同，会计师事务所人员对独立性承担的责任也不同。会计师事务所应当按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的要求制定政策和程序，以合理保证按照职业道德守则的要求保持独立性。项目合伙人应当就审计项目组遵守相关独立性要求的情况形成结论。

4．应对不利影响的防范措施

注册会计师应当运用判断，确定如何应对超出可接受水平的不利影响，包括采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，或终止业务约定或拒绝接受业务委托。应对不利影响的防范措施包括两类：一类是法律法规和职业规范规定的防范措施；另一类是在具体工作中采取的防范措施。

（1）法律法规和职业规范规定的防范措施。主要包括：①取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求；②持续的职业发展要求；③公司治理方面的规定；④执业准则和职业道德规范的要求；⑤监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；⑥由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报材料或其他信息进行外部复核。

（2）具体工作中采取的防范措施。包括事务所层面和具体业务层面的防范措施。

事务所层面的防范措施主要包括：①领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性以及审计业务项目组成员应当维护公众利益。②制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量；识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；保证遵循职业道德基本原则；识别事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；监控对某一客户收费的依赖程度。③向审计客户提供非鉴证服务时，指派审计项目组以外的其他合伙人和项目组，确保审计业务项目组和非鉴证业务项目组分别向各自的业务主管报告工作。④制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响。⑤及时向所有合伙人和专业人员传达事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训。⑥指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效运行。⑦向合伙人和专业人员提供审计客户及其关联实体的名单，并要求合伙人和专业人员与之保持独立。⑧制定有关政策和程序，鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通。⑨建立奖惩机制，保障相关政策和程序得到遵守。

具体业务层面的防范措施主要包括：①对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议。②对已执行的审计业务，由审计业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议。③向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询。④与客户治理层讨论有关的职业道德问题。⑤向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围。⑥由其他事务所执行或重新执行部分业务。⑦轮换审计业务项目组合伙人和高级员工。

当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。

（五）我国注册会计师职业道德规范的其他主要内容

1．收费与佣金

（1）基本要求。为避免不当收费对执业的公正性产生影响，职业道德规范对或有收费、低收费和佣金行为做出了限制。或有收费是指收费是不确定的，要依靠审计的最后结果或是否实现特定目的来确定。存在或有收费时，会计师事务所为实现审计收费或多收费，容易向审计客户妥协。因此，职业道德禁止或有收费。此外，恶性压价竞争也会对审计质量造成影响。由于收费太低，事务所就会简化工作程序和时间，减少投入的审计资源，从而影响审计质量。因此，事务所不得以牺牲质量为代价，恶性压价。此外，事务所也不得采取向客户支付佣金、回扣或利诱等不正当手段争揽业务。

（2）有关收费的确定。在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：①专业服务所需的知识和技能；②所需专业人员的水平和经验；③每一专业人员提供服务所需的时间；④提供专业服务所需承担的责任。

除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。

（3）有关佣金的规定。佣金是影响注册会计师服务质量和行业形象的一个重要因素。如果会计师事务所和注册会计师为了招揽业务向推荐方支付佣金，或因向第三方推荐客户收取佣金，就相当于支付佣金的一方的业务收费降低，从而将影响执业质量。同时，如果会计师事务所和注册会计师因宣传他人的产品或服务收取佣金，则将导致形式上的不独立，降低行业在社会公众中的形象。因此，会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。

2．与执行鉴证业务不相容的工作

（1）总体要求。注册会计师不得同时从事与提供专业服务不相容的业务活动，因为这些业务或活动将损害其独立、客观和公正，从而对执业质量和行业形象产生不利影响。

（2）对“不相容业务”的界定。注册会计师执行的鉴证业务关系着社会公众的利益。如果注册会计师正在或将要提供的服务与其提供鉴证服务所需要的独立性发生冲突，就产生了不相容的工作。与鉴证业务不相容的工作包括注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务以及编制财务报表、管理咨询等服务，这些服务会产生自我评价威胁，可能影响其独立性。注册会计师在承接上述服务时，应当谨慎行事，通过采取防范措施将影响降至最低，否则，就不应接受此类业务。

3．接任前任注册会计师的审计业务

（1）客户更换会计师事务所的原因。客户更换会计师事务所的原因很多，其中有两种原因不利于行业的发展和市场的正常秩序：①会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争；②注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。在一些情况下，如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的，这样就构成了购买审计意见。

（2）客户更换事务所对注册会计师行业的不利影响。上市公司频繁更换会计师事务所的行为，对注册会计师行业产生了一定的不利影响。主要包括：①后任注册会计师可能为了承揽业务，迎合上市公司对审计意见的要求，蓄意侵害前任注册会计师的合法权益；②前任注册会计师可能不配合后任注册会计师的工作，拒绝答复后任注册会计师的询问；③后任注册会计师可能对涉及前任注册会计师的审计问题，不与之沟通，在不完全了解事实的情况下，轻率发表审计意见，导致同行关系的紧张等。

（3）后任注册会计师应当采取的措施。在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。沟通的内容通常包括：①前任注册会计师是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。例如，被审计单位的商业信誉如何，是否发现管理层存在缺乏诚信的行为，审计范围是否受到不适当限制等。②是否在重大会计、审计等问题上与被审计单位管理层存在意见分歧，且管理层不接受注册会计师的调整建议等。③是否曾与被审计单位治理层沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题。④前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。变更会计师事务所的要求，既可能是由客户提出的，也可能是由会计师事务所提出的。变更的原因有些是正当的，有些是非正当的。如果变更事务所的原因是由于前任注册会计师在会计、审计问题上与被审计单位管理层存在分歧，管理层对前任注册会计师的审计意见不满意等，则后任注册会计师要慎重考虑是否接受该项业务的委托。

4．广告、业务招揽和宣传

（1）相关定义。广告，是指为招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面的信息向社会公众进行传播；业务招揽，是指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务；宣传，是指会计师事务所和注册会计师向社会公众告知有关事实，其目的不是抬高自己。

（2）基本要求。在许多国家，目前还不允许会计师事务所通过刊登广告招揽业务。根据我国注册会计师法的规定，会计师事务所和注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。不允许会计师事务所和注册会计师刊登广告，主要是因为：①注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估；②广告可能威胁专业服务的精神；③广告可能导致同行之间的不正当竞争。

注册会计师应当维护职业形象，在向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体。会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传，但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所做的统一宣传不在此限。

会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为：①暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员；②做出自我标榜的陈述，且陈述无法予以证实；③与其他注册会计师进行比较；④不恰当地声明自己是某一特定领域的专家；⑤做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。

五、职业后续教育准则

（一）职业后续教育的重要性

职业后续教育是指取得注册会计师资格后，为保持和提高注册会计师的专业胜任能力与执业水平，掌握和运用新知识、新技能、新法规而进行的学习和培训。注册会计师职业是一个需要专门技能的专业服务领域，注册会计师素质决定了执业质量，为了注册会计师职业的生存和发展，必须努力提高注册会计师的专业胜任能力和执业水平。因此，职业后续教育要贯穿注册会计师的整个职业生涯。

（二）中国注册会计师后续教育基本准则

中国注册会计师协会于1997年1月实施了《中国注册会计师职业后续教育基本准则》，该准则包括总则、一般原则、内容与形式、组织与实施、检查与考核和附则等内容。

1．一般原则

一般原则指出：注册会计师职业后续教育目标为“注册会计师应当不断接受职业后续教育，以提高专业胜任能力和执业水平”。注册会计师的执业环境随社会经济的发展而不断变化，新的知识、新的法律和规范、新的技能不断涌现，注册会计师必须不断学习和掌握新变化，才能满足执业的需要，提高执业质量和水平。

2．内容和形式

（1）职业后续教育的内容。注册会计师职业后续教育的内容包括：会计准则及其他财务会计制度；注册会计师审计规范；相关法律和规章；相关知识和技能。

（2）职业后续教育的形式。注册会计师职业后续教育一般采用以下形式：参加中国注册会计师协会及其地方组织举办或认可的各种培训活动；参加中国注册会计师协会认可的有关大专院校的专业课程进修；参加中国注册会计师协会组织或认可的相关专题研讨会。此外，还可以采用中国注册会计师协会认可的其他形式，如参加会计师事务所自行组织的专业研讨与培训；公开出版专业著作或发表专业论文；承担专业课题的研究，并取得研究成果；个人专业学习与实务研究。

（3）职业后续教育的检查和考核。对注册会计师后续教育的检查和考核工作与注册会计师的年检结合在了一起。职业后续教育的量度考核标准为接受学习的时间，即学时数。我国职业后续教育准则规定，执业会员接受职业后续教育的时间3年累计不得少于180学时，其中每年接受职业后续教育的时间不得少于40学时；接受脱产教育的时间3年累计不得少于120学时，其中每年接受职业后续教育的时间不得少于20学时。