第三章 审计目标

学习目的与要求

通过本章的学习，能够了解审计目标的历史演变；掌握我国财务报表审计的总目标；理解并掌握管理层对财务报表的认定及其具体运用；能够针对具体账项或交易设计出具体审计目标；了解审计的方法模式和审计的全过程。

第一节 财务报表审计的总目标

一、审计目标的定义及构成

（一）审计目标的定义

审计目标是在一定的历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。审计目标是随着人们的认识能动地发展和变化的，它反映了人们对审计环境、被审计经济活动和审计本质属性的认识过程。在审计实务中，审计目标通常被作为审计活动的起点。只有确定了审计目标，才能确定合适的审计方法和审计程序，审计人员所执行的审计测试和所得出的审计结论都应该与既定的审计目标直接相关。

（二）审计目标的构成

审计目标是一个多层次、结构性的目标体系。审计目标体系通常由两个层次的目标构成：一是审计总体目标；二是审计具体目标，两者相互依存、联系紧密。审计的总体目标规定了审计活动的整体发展方向，决定着审计的整个过程，审计过程中所进行的所有工作都应该是为实现这一总体目标而设计的；而审计的具体目标则是对总体目标的分解，它们可以更好地指导审计过程中的具体审计测试。具体目标通常又可以分为一般目标和具体项目目标两个层次。一般目标应用于每类审计业务，是从更广泛的意义上来讲的，而具体项目目标则具体应用于各类特定业务或具体账项，是从更个别的意义上来讲的，是一般目标在具体审计业务中的运用，如销售业务、采购业务、应收账款账户、应付账款账户等。

二、审计总目标的历史演变

审计总目标与社会经济发展有着密切关系，是社会对审计的需求和审计能力相结合的结果。注册会计师审计的发展主要经历了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段，审计总目标也随之有所变化。

（1）详细审计阶段的审计目标。在详细审计阶段，经济业务较为简单，社会对审计产生需求的主要原因是公司股东需要通过审计来了解公司管理人员履行其经营管理责任的情况。注册会计师审计通过对被审计单位一定时期内会计记录的逐一审查，判定有无错误和舞弊行为。查错防弊是此阶段的审计目标。

（2）资产负债表审计阶段的审计目标。在资产负债表审计阶段，企业的筹资主要来自于商业银行的贷款，这就需要注册会计师通过对被审计单位一定时期内资产负债表所有项目余额的真实性、可靠性进行审查，判断其财务状况和偿债能力。在此阶段，审计目标是对历史财务信息进行鉴证，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展为公证性。

（3）财务报表审计阶段的审计目标。在财务报表审计阶段，注册会计师的审计目标转变为鉴证财务报表的合法性和公允性，并对其发表审计意见。这是由于，第一，企业的筹资逐渐从银行转向证券市场，广大股东更为注重有关企业盈利能力的信息，他们对财务报表的关心超过了对查错纠弊的关心；第二，由于企业规模的扩大和经济业务的日益复杂，全面审计已极为困难。受到审计能力的限制，审计行业强调审计仅仅是对财务报表发表审计意见，不再是也不可能是揭露所有舞弊和欺诈行为。

（4）审计目标的最新发展。但在20世纪60年代之后，随着企业舞弊欺诈案和注册会计师诉讼案的增加，社会对注册会计师应当承担查错纠弊责任的呼声越来越强烈。加上法院判决多倾向于社会公众的需求，以及政府管理机构施加的压力，审计目标演变为了鉴证财务报表的合法性、公允性和查错纠弊并重。

三、我国财务报表审计的总目标

1．总体目标

（1）我国审计准则中确定的审计总体目标。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定，在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标：一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。目标一是报表审计的实质性目标，包含了评价财务报表编制的合法性和反映的公允性；目标二是形式上的目标，是将目标一的结论以审计报告的方式呈现出来，并与管理层和治理层沟通。

（2）审计目标的确定所考虑的因素。审计总体目标之所以设定为主要对财务报表的合法性和公允性发表意见，主要有以下几方面的原因：①利益冲突。财务报表使用者往往有着各自的利益，他们均追求其自身利益最大化，且这种利益与被审计单位管理层的利益大不相同。出于对自身利益的关心，财务报表使用者就会担心管理层提供带有偏见、不公正甚至欺诈性的财务报表。为此，他们往往要求独立的外部审计师提供对财务报表的鉴证。②财务信息的重要性。财务报表是财务报表使用者进行经济决策的重要信息来源，甚至可能是唯一的信息来源。在进行投资、贷款和其他决策时，财务报表使用者期望财务报表中的信息真实、完整和可靠，期望注册会计师确定被审计单位是否按照公认会计原则编制财务报表。③复杂性。由于会计业务的处理及财务报表的编制日趋复杂，财务报表使用者因缺乏会计知识而难以对财务报表的质量做出评估，所以他们要求注册会计师对财务报表的质量进行鉴证。④间接性。绝大多数财务报表使用者无法接触到编制财务报表所依据的会计记录，即使他们可以获得会计记录并对其进行审查，也往往由于时间和成本的限制而无法完成这种审查。在这种情况下，使用者要么选择信任这些会计信息，要么选择依赖独立的第三者鉴证报表。显然，理性的使用者会选择后一种。

（3）审计意见的作用。财务报表审计属于鉴证业务。注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。财务报表使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计单位未来生存能力或管理层的经营效率、效果做出某种判断，但审计意见本身并不对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供保证。同时，审计工作也只能对财务报表不存在重大错报提供合理保证，而非绝对保证。这是因为下列因素会影响注册会计师发现重大错报的能力：①选择性测试方法的运用；②被审计单位的内部控制具有局限性；③大多数审计证据是说服性而非结论性的；④审计工作涉及大量判断；⑤某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力；⑥成本效益原则的考虑。

（4）审计目标对审计工作的导向作用。财务报表审计的总体目标对审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。例如，既然财务报表审计目标是对财务报表整体发表审计意见，注册会计师就可以只关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，而不对内部控制本身发表鉴证意见。同样，注册会计师关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。

2．评价财务报表的合法性

评价财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制时，注册会计师应考虑以下内容：

（1）选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况。

（2）管理层做出的会计估计是否合理。

（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。

（4）财务报表是否做出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

3．评价财务报表的公允性

评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：

（1）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审单位及其环境的了解一致。

（2）财务报表的列报、结构和内容是否合理。

（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。