第二节　企业设立阶段的会计核算

房地产开发企业设立阶段涉及的会计业务主要包括对接受投资者出资业务、开办费以及设立阶段纳税业务的会计处理。

一、应设置的会计账户

房地产开发企业在设立阶段的业务进行会计核算，应当设置“实收资本”（有限责任公司）、“股本”（股份有限公司）、“资本公积”账户。

（一）“实收资本”、“股本”账户

“实收资本”账户是用来核算企业的注册资本的，企业的注册资本简单地说就是公司的本钱，反映的是公司所有者即投资人或股东在公司开业前投到公司的钱。通过“实收资本”可以知道投资人或股东是谁，分别投入了多少钱，能够计算出股东所占投资的比例。

房地产开发有限责任公司使用“实收资本”账户核算，股份有限公司应设置“股本”账户。该账户贷方登记接受投资者投入的资本，资本公积转增资本、股份有限公司分配股票股利等增加的资本；借方登记房地产开发企业按法定程序报经批准减少注册资本、股份有限公司采用收购本公司股票方式减资等减少的注册资本或者股本；期末贷方余额反映企业实收资本或股本总额。“实收资本”或者“股本”按不同出资人进行明细核算。

（二）“资本公积”账户

“资本公积”账户核算房地产开发企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。该账户贷方登记企业接受投资者投入的资本溢价以及直接的利得形成的资本公积；借方登记企业用资本公积转增资本、股份有限公司采用收购本公司股票方式减资应减少的资本公积；期末贷方余额反映企业的资本公积。该账户一般应当分“资本溢价（或股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。

二、实收资本的核算

注册资本的核算包括对设立登记出资、增加注册资本出资的核算，以及减少注册资本的核算。

（一）设立登记时出资的核算

房地产开发企业接受投资者出资业务按照投资者不同的出资方式进行不同的会计处理。

1.投资者以货币出资

房地产开发企业收到投资人投入的货币资金，应在工商登记手续办理完毕后，依据银行加盖受理章的“现金缴款单”，或者银行“银行进账单”的金额，借记“银行存款”科目；按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”等科目。

【例2-1】甲、乙、丙三公司共同出资设立通达房地产公司，公司注册资本为20 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为50%、30%和20%。均以货币资金出资存入到验资账户上，2008年4月21日，通达房地产公司如期收到各投资者一次性缴足的款项。

（1）根据上述资料，工商登记手续办理完毕后，依据银行进账单，该公司应做以下账务处理。

借：银行存款——临时账户——验资户　　　20 000 000

　　贷：实收资本——甲公司　　　　　　　10 000 000

　　　　　　　　——乙公司　　　　　　　6 000 000

　　　　　　　　——丙公司　　　　　　　4 000 000

（2）企业将临时存款账户的资金转入到基本存款账户

借：银行存款——××银行——基本户　　　　　20 000 000

　　贷：银行存款——××银行——验资户　　　20 000 000

【例2-2】某房地产股份有限公司发行普通股30 000 000股，每股面值为1元，发行价格为6元。股款180 000 000元已经全部收到，发行过程中发生相关税费80 000元。 根据上述资料，该股份有限公司应做以下账务处理。

计入股本的金额=30 000 000×1=30 000 000（元）

计入资本公积的金额=（6-1）×30 000 000-80 000=149 920 000（元）

借：银行存款　　179 920 000

　　贷：股本　　　30 000 000

　　　　资本公积——股本溢价　149 920 000

2.投资者以非货币财产投资

（1）投资者以实物资产投资的核算　以实物资产出资的，应在办理财产转移手续时，按照评估确认的价值或合同、协议或公司章程约定的价值，借记有关资产科目，按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”等科目。

【例2-3】甲、乙、丙三个公司共同出资设立通达有限责任公司，公司注册资本为20 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为50%、30%和20%。甲、乙以货币资金出资，丙以设备进行投资，该设备公允价值为5 100 000元。2009年3月20日，通达房地产公司如期收到各投资者一次性缴足的款项，丙于2009年5月6日办妥财产转移手续。

借：银行存款　16 000 000

　　贷：实收资本——甲公司　　　　　10 000 000

　　　　　　　　——乙公司　　　　　6 000 000

丙公司办妥财产转移手续时，依据财产转移清单和评估确认价值证明文件，通达房地产公司应做以下账务处理。

借：固定资产　5 100 000

　　贷：实收资本——丙公司　　　4 000 000

　　　　资本公积——资本溢价　　1 100 000

（2）投资者以土地使用权出资的核算

【例2-4】甲、乙、丙三家公司共同出资设立通达房地产公司进行房地产开发，公司注册资本为20 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为50%、30%和20%。甲以土地使用权出资，土地使用权公允价值为10 000 000元，乙、丙以货币资金出资。2010年4月21日，通达房地产公司如期收到乙、丙股东一次性缴足的款项。

根据上述资料，甲公司于2010年5月6日办妥验资手续时，依据财产转移清单和评估确认价值证明文件，通达房地产公司应做以下账务处理。

借：无形资产——土地使用权　　10 000 000

　　贷：实收资本——甲公司　　10 000 000

假如这块土地是用来开发商品房的，公司应做以下账务调整：

借：开发成本——土地出让及拆迁补偿费　　10 000 000

　　贷：无形资产——土地使用权　　　　　10 000 000

乙、丙将资金存入临时验资账户时，依据银行进账单回单，通达房地产公司应做以下账务处理。

借：银行存款　　5 000 000

　　贷：实收资本——乙公司　　3 000 000

　　　　　　　　——丙公司　　　2 000 000

假设甲出资的土地使用权评估的价值为1 500万元，大于其应出资额，通常的做法是：在三方的投资协议或合同中明确约定，多余的价值是作为“资本公积全体股东共同享有”、“甲股东享有较大的份额的收益”还是应作为“其他应付款”待以后偿还。本题假如是在以后的经营中偿还，则该企业应做以下会计处理。

借：无形资产——土地使用权　　15 000 000

　　贷：实收资本——甲公司　　10 000 000

　　　　其他应付款——甲公司　5 000 000

（3）投资者以股权出资

【例2-5】甲、乙、丙三公司共同出资设立通达房地产公司，注册资本为10 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为20%、30%和50%。丙公司以其持有的A公司的长期股权投资作价出资，甲、乙以货币资金出资。丙公司对A公司的长期股权投资账面价值为6 000 000元，甲、乙、丙在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价5 000 000元，该作价是按照A公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。

投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

根据上述资料，在办理完股权交割后，该房地产公司应做以下账务处理。

借：长期股权投资——A公司　　5 000 000

　　贷：实收资本——丙公司　　　5 000 000

（二）公司增加注册资本的核算

房地产开发企业增加资本一般有三条途径：一是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入；二是将资本公积转为实收资本或者股本；三是将盈余公积转增资本。企业将盈余公积转增资本时，必须经股东大会决议批准。在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。在增加注册资本时按照增加注册资本的不同方式，进行不同的会计处理。

1.所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入

所有者（包括原企业所有者和新投资者）接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。企业增加注册资本时有新投资者介入，如果新介入的投资者缴纳的出资额超过其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，应作为资本公积，计入“资本公积——资本溢价”明细科目。

（1）投资者以货币出资　房地产开发企业增加注册资本的，应在投资者将货币资金存入企业的银行账户时，依据银行加盖受理章的现金缴款单，或者银行进账单的金额，借记“银行存款”科目；按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”等科目。

【例2-6】通达房地产公司由甲、乙公司共同投资设立，原注册资本为40 000 000元。甲、乙公司出资分别为20 000 000元。2009年3月20日，丙公司加入通达房地产公司，投入货币资金10 000 000元，经协商，丙公司持股比例为11.12%，其他两个股东的持股比例分别为44.44%，投资后的注册资本为45 000 000元。

根据上述资料，丙公司投入货币资金时，该公司应做以下账务处理。

借：银行存款　　10 000 000

　　贷：实收资本——丙公司　　5 000 000

　　　　资本公积——资本溢价　5 000 000

（2）投资者以非货币资产增资　以非货币财产增资时，股东或者发起人应当在依法办理财产转移手续后，依据财产移交清册，借记“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。

【例2-7】通达房地产公司由甲、乙公司共同投资设立，原注册资本为11 500 000元。甲、乙公司出资分别为5 500 000元、6 000 000元。2009年3月20日，丙公司加入通达房地产公司，投入土地评估确认的价值为5 000 000元，经协商，注册资本增加为16 000 000元，丙公司持股比例约为28.13%。丙公司于4月16日办妥土地使用权过户手续。通达房地产公司如将土地使用权作为投资性房地产核算。

根据上述资料，应做以下账务处理。

借：投资性房地产——土地使用权　　　5 000 000

　　贷：实收资本——丙公司　　　　　4 500 000

　　　　资本公积——资本溢价　　　　500 000

（3）以债权出资　以债务转为资本方式进行债务重组的，应分以下情况处理：债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。

【例2-8】2007年9月1日，甲公司应收乙股份公司账款的账面余额为70 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1万元，乙公司以10 000股抵偿该项债务，股票每股市价为3元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。 股票的公允价值减去股票的面值总额，应计入资本公积20 000元（ 30 000-10 000），债务账面价值减去股票的公允价值应确认的债务重组利得40 000万元（70 000-30 000），乙公司应做会计分录如下：

借：应付账款——甲公司　　　　　　　　70 000

　　贷：股本——甲公司　　　　　　　　10 000

　　　　资本公积——股本溢价　　　　　20 000

　　　　营业外收入——债务重组利得　　40 000

注意：甲公司对应收账款计提的坏账准备对乙公司没有任何影响。

【例2-9】2012年3月1日，甲销售一批材料给乙股份有限公司，同时收到乙公司签发并承兑的一张面值20万元、年利率为5%、6个月到期的商业承兑汇票，10月1日，乙公司与甲公司协商，以其普通股抵偿该票据，乙公司用于抵债的普通股20 000股，股票市价10万元，假定印花税税率0.1%，不考虑其他税费。

乙公司的应做会计分录如下：

（1）债务重组日，重组债务的账面价值=20×（1+5%÷2）=20.5（万元）

借：应付票据——甲公司　　　　　　　　205 000

　　贷：股本——甲公司　　　　　　　　20 000

　　　　资本公积——股本溢价　　　　　180 000

　　　　营业外收入——债务重组利得　　5 000

（2）发生的印花税=20 000×10×0.1%=200（万元）

借：管理费用——税费　　200

　　贷：银行存款　　　　200

2.将资本公积转为实收资本或者股本

将资本公积转为实收资本或者股本。在办理增资手续后，依据股东大会决议，应借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

【例2-10】通达房地产公司由甲、乙、丙共同投资设立，原注册资本为2 000万元，甲、乙、丙出资分别为1 000万元、500万元、500万元。为了扩大经营规模，经批准，通达房地产公司按照原出资比例将资本公积600万元转增资本。

根据上述资料，依据股东会决议，通达房地产公司应做以下账务处理。

借：资本公积　　6 000 000

　　贷：收资本实——甲　　3 000 000

　　　　　　　　——乙　　1 500 000

　　　　　　　　——丙　　1 500 000

3.将盈余公积转增实收资本或股本

将盈余公积转为实收资本或股本，在办理增资手续后，依据股东大会决议，应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

【例2-11】通达房地产公司由甲、乙、丙共同投资设立，甲、乙、丙持股比例分别为50%、30%和20%。2008年4月20日，经股东会决议批准，将盈余公积600万元转增资本。

根据上述资料，该应做以下账务处理。

借：盈余公积　　6 000 000

　　贷：实收资本——甲　　3 000 000

　　　　　　　　——乙　　1 800 000

　　　　　　　　——丙　　1 200 000

（三）实收资本减少的核算

房地产开发企业实收资本减少有两种原因：一是资本过剩；二是企业发生重大亏损。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。公司减少注册资本，应当符合《公司法》规定的程序，减少后的注册资本数额应当达到法律、行政法规规定的公司注册资本的最低限额并经验资机构验资。

有限责任公司和一般企业减少实收资本的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，按照股东大会批准文件借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

由于股份有限公司采用的是发行股票的方式筹集股本，返还股款时，则要回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也可能与发行价格不同，会计处理较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面金额，贷记“库存股”科目，按其差额冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”科目，回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积——股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本面额，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，

贷记“资本公积——股本溢价”科目。

【例2-12】通达房地产公司经股东会决议减少注册资本400万元，2008年7月30日所有法定手续办理完毕，通达房地产公司的会计处理如下。

借：实收资本　　4 000 000

　　贷：银行存款　　4 000 000

【例2-13】通达房地产公司截至2007年12月31日共发行股票20 000 000股，股票面值为1万元，资本公积（股本溢价）500 000元，盈余公积100 000元。经股东大会批准，通达房地产公司以现金回购本公司股票3 000 000股并注销。假定通达房地产公司按照每股0.8元回购股票，不考虑其他因素，通达房地产公司的会计处理如下。

库存股的成本=3 000 000×0.8=2 400 000（元）

（1）回购股份时：

借：库存股　2 400 000

　　贷：银行存款　2 400 000

（2）注销股份时：

借：股本　3 000 000

　　贷：库存股　　　　　　　　　2 400 000

　　　　资本公积——股本溢价　　　600 000

【例2-14】假定[例2-13]中，通达房地产公司以每股1.5元回购股票，其他条件不变。通达房地产公司的会计处理如下。

库存股的成本=3 000 000×1.5=4 500 000 （元）

（1）回购股份时：

借：库存股　　4 500 000

　　贷：银行存款　4 500 000

（2）注销股份时：

借：股本　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　资本公积——股本溢价　　　　500 000

　　盈余公积　　　　　　　　　　100 000

　　利润分配——未分配利润　　　900 000

　　贷：库存股　　　　　　　　　4 500 000

三、开办费的核算

房地产开发企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。筹建期是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。

（一）开办费的开支范围

根据相关规定，一般来说分为允许计入开办费的支出和不得计入开办费的支出。

1.允许计入开办费的支出

（1）筹建人员的费用

①筹建人员的职工薪酬。具体包括筹办人员的工资薪金、福利费，以及应缴纳的各种社会保险费等。

②差旅费。包括市内交通费和外埠差旅费。

③董事会费和联合委员会费。

（2）企业登记、公证的费用　主要包括企业的工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等。

（3）筹措资本的费用　主要指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。

（4）人员培训费

①引进设备和技术需要消化吸收，需选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。

②聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用。

（5）企业资产的摊销、报废和毁损

（6）其他费用

①筹建期间发生的办公费、广告费、业务招待费等。

②印花税、车船税等。

③经投资人确认由企业负担的、进行可行性研究所发生的费用。

④其他与筹建有关的费用，例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通信费以及庆典礼品费等支出。

2.不能计入开办费的支出

①取得各项资产所发生的费用，包括购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬。

②规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。

③为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出。

④投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担。

⑤以外币现金存入银行而支付的手续费。该费用应由投资者负担。

开办费在实际发生时，依据相关原始凭证，借记“长期待摊费用——开办费”，贷记“银行存款”等科目。在开始生产经营的当月转入“管理费用——开办费”

【例2-15】2007年2月6日，通达房地产开发有限公司支付设立验资费用2万元，业务招待费0.5万元，筹建人员工资1万元， 费用均以存款支付，在费用实际发生时，企业应依据银行转账凭证和验资发票做以下账务处理。

借：长期待摊费用——开办费　　35 000

　　贷：银行存款　　　　　　　25 000

　　　　应付职工薪酬——工资　10 000

借：应付职工薪酬——工资　　10 000

　　贷：银行存款　　　　　　10 000

同时在开始生产经营的当月转入当期损益。

借：管理费用——开办费　　　　　35 000

　　贷：长期待摊费用——开办费　35 000

四、纳税业务的会计核算

房地产开发企业设立时主要发生印花税和契税，一般不通过“应交税费”科目进行核算，印花税在实际缴纳时直接进入“管理费用”，契税发生时视取得土地使用权的用途计入不同的会计科目。

【例2-16】2009年3月，通达房地产开发有限公司购买印花税票2万元。缴纳土地入股时的契税7万元，如该土地作为企业的开发房地产商品使用，通达房地产开发有限公司应做如下会计处理。

借：管理费用——税金　　　20 000

　　开发成本——土地征用及拆迁补偿费　70 000

　　贷：银行存款　　　90 000