三 《国内税收法典》与联邦税务局

（一）《国内税收法典》

《国内税收法典》是《美国法典》（United States Code）的第26主题分卷（Title）的通称，是联邦税务局监管免税非营利组织的法律依据。第二次世界大战结束后，美国国会于1954年对战前制定的《国内税收法典》进行了彻底修订，产生了《1954年国内税收法典》（Internal Revenue Code of 1954），形成了沿用至今的法典结构框架。从1969年起，法典中关于联邦免税组织的条款基本定型，1986年国会通过《税收改革法》（Tax Reform Act of 1986）后，《国内税收法典》的正式更名为《1986年国内税收法典》（Internal Revenue Codeof1986），成为美国现行有效的税收法典。此后，该法典的许多条款不断吸收最新立法成果从而得到补充完善。例如，《2007年税收技术性纠正法》（Tax Technical Corrections Act of 2007）明确授权联邦税务局负责监督落实公益慈善类免税组织的信息公开工作。

《国内税收法典》卷帙浩繁，条款（Section）编号从1直到9834，其中涉及免税组织和其他非营利组织的条款主要集中在第501—530条款部分，即 “免税组织（公益慈善类组织及其他组织）” [exempt organizations（charitableandother）]。也就是说，美国成千上万民间组织中的“主力部队”是由这些条款规范的。根据联邦税务局2015年3月公布的数字，2014财政年度（2013年10月1日至2014年9月30日），美国共有符合《国内税收法典》501（c）项下各个条款的免税组织156.84万个，其余第501（c）（3）条款组织，即公益慈善组织111.79万个，非豁免型公益慈善信托机构（nonexemptcharitabletrust）和利益分割型慈善信托组织（split-interesttrust）12.51万个，使徒传教团体（apostolic association）等符合某些特殊规定的宗教组织222家，政治性非营利组织（527条款组织）29462个，以上非营利组织总共合计为172.33万个。

以《国内税收法典》为基本法律，加上配套的一系列税法实施条例和细则，联邦政府构筑了比较严密的免税组织法律体系。这个体系目前已经成为一门复杂的学科，以至于外人要入门都不大容易。幸好美国联邦税务局出版了大量免费指南，美国的税务专业律师、会计师和非营利组织专家也有大批著作问世。就免税组织而言，《国内税收法典》规范了五个最基本的方面，即：定义与要求、免税资格的审核认定、捐赠与经济活动、年度报表与信息披露、政治性活动限制。由于大多数免税组织是符合《联邦税收法典》第501（c）（3）条款规定的公共慈善组织和私立基金会，故以下对《联邦税收法典》有关内容的讨论将偏重它们，同时兼顾其他类型的组织。

1.免税组织定义

如第一章中的表1所示，《国内税收法典》中对联邦免税非营利组织的划分很具体，该法和联邦税务局制定的各种细则性文件对每一种免税组织的规定都是具体而详尽的。以公益慈善类组织为例：法律规定，任何完全致力于宗教、慈善、科学、公共安全测试、文学、教育、促进国家和国际业余竞技体育比赛、预防虐待儿童和动物等事业的法人机构、社区福利基金、私立基金会（或基金），只要其净收益不是为了保证使私人股东或个人受益，其行为的实质不是为了进行宣传鼓动活动（advocacy）或企图影响立法，不代表任何公职候选人（或反对者）参与或干涉竞选活动，便可申请第501（c）（3）条款下的免税组织资格，但个人和合伙制组织不能申请。倘若儿童照料机构（childcareorganization）提供的服务能便于父母上班，而且这种服务向公众开放，就可以被列为第501（c）（3）条款下的教育性组织。另外，由州政府、市政府兴办的类似组织，如州立大学、市立医院等，只要它们不是政府机构的一个组成部分，而是单独设置的实体（separateentity），并且符合联邦税务局的组织检验标准（组织的主体文件合乎税法要求）和运营检验标准（主要活动切合公益慈善目的），那么它们也可以申请成为第501（c）（3）条款下的免税组织资格。

2.免税资格的认定

除了国会依法特许成立的免税组织外，任何非营利组织如果想获得免税资格，必须依法向联邦税务局履行申请手续。这种手续有三大环节：准备文件、审查批准、申诉（如果未获批准的话）。

（1）准备文件。这可以说是最重要的一个环节，其中的关键是填写联邦税务局设计的格式申请表。除法律另有特殊规定者外，对一般的申请组织只要求填写1024表，而公益慈善类组织和若干其他类别的组织，如合作制医院服务组织、信贷咨询组织等，则必须填写1023表，并准备好表格所要求的一切文件。1023表是一个相当复杂的超长表格，共26页，主表有11个部分，每个部分都包含许多问题，对有些问题的回答还必须附加文件和说明材料。例如，表格第二部分涉及申请方的组织形式和章程，在回答这部分问题时必须同时提供一套经过本组织负责人签字确认的文件副本，其中包括：从联邦税务局申请和获得的联邦税务号码，即雇主身份编号（Employer Identification Number，EIN）；成立文件及所在州政府部门颁发的登记证书；组织章程（bylaws），如果对章程做过修改，或者有章程的细则，也要附上相应的副本；本年度及过去三年的财务报表。1023表还有编号从A到H的若干附表，它们是专门针对某几种公益慈善组织的，如教育组织要填写附表B，医院和医学科研组织要填写附表C，为老年人、残疾人和低收入者提供住房的组织要填写附表F等。任何规模的宗教组织和年收入不超过5000美元的非私立基金会组织，若符合第501（c）（3）条款的相关规定，即可自动享受免税待遇。如果这些组织需要联邦税务局正式出函确认它们的免税资格，也要履行正式的申请程序，填写1023表，宗教组织还需填写附表A。填写完毕的申请表、所有配套文件、说明性材料和交付审查费的支票等要放在大信封中邮寄到申请表格上印刷的联邦税务局指定地址。

（2）审查批准。联邦税务机构在收到合乎要求的申请材料后，会出具一份正式收据。遇到不符合要求的表格，会与申请者联系提出改进意见。所有通过初审并正式签收的申请材料都会转送联邦税务局总部，在那里由免税组织司审查处（EO R&A）经验丰富的专家依法审查。审查结果不外乎三种情况：出具批准函（ruling或determinationletter）、否定函（adversedeterminationletter）或者把案件转交给审查处的技术部（EO Technical）做进一步深入研究。若申请者最终收到批准函，那么其免税资格的有效期一般从该组织成立之日算起（申请免税组织资格的材料一般应在组织成立后的15个月内提交）。获得免税资格的非营利组织凭批准函可向联邦税务局申请退还已经征收的所得税款。

（3）申诉。如果提交申请的组织收到联邦税务局的否定函，但对此审查决定持有异议，可依法定程序在30天内向联邦税务局申诉受理办公室（Appeal Office）提出申诉，并可以要求在联邦税务局总部进行会商。若申诉失败但申请组织仍然不满意联邦税务局的最后答复，或联邦税务局在接获完整申请材料的270天内无法做出决断，申请方可以把案件提交联邦地区法院（U.S.District Court）、联邦经济纠纷法院（U.S.Court of Federal Claims）或者联邦税务法院（U.S.Tax Court）审理，联邦税务局将尊重上述法院的判决结果。

3.捐赠与经济活动

社会捐赠是成千上万非营利免税组织资金、物资和人力资源的重要来源。《国内税收法典》和配套细则对涉及各种形式的捐赠，以及捐赠方和受赠方的权利义务进行了详尽的规定。这些规定的主旨是维护免税组织信用和市场公平，保护捐赠方和受赠方双方的正当权益，防范利用捐赠而发生欺诈，维护国家税收制度的严肃性。例如，凡是向公益慈善类组织（公共安全测试组织除外）提供捐赠的组织或者个人均可依法享受按照所捐赠款物的价值计算的税收优惠，但这种优惠的获取必须符合一系列法定条件。捐赠的物品和服务（例如免费为洪涝灾区运输救援物资），其价值的计算必须依据公平市价（Fair Market Value，FMV），否则捐赠者不能享受税收优惠。若捐赠方在进行捐助的同时获得相关免税组织回赠的某种物品或服务，像应邀出席筹款答谢宴会、获得体育比赛门票等，那么根据具体情况，联邦税务局可以决定部分或者全部捐助款项能否享受税收优惠。在与公益慈善类组织发生的交易中，如果直接或者间接地造成或者可以预计会直接或间接地导致财产捐赠人获益，例如使其获得人寿保险、年金或其他形式的给付合同等，捐赠者也无法享受税收优惠。

免税组织都是独立法人，在市场经济环境下，它们往往需要通过市场开展各种经济活动，如获取或转让房产和土地所有权、利用自有资金进行的投资、签订各种经济合同等。《国内税收法典》比较严密地规范了免税组织怎样在享受联邦免税待遇的同时处理这些经济活动所产生的利益。在绝大多数情况下，免税组织在其主要事业之外的各种经营性收入都必须依法缴纳 “无关宗旨商业所得税”（Unrelated Business Income Tax, UBIT）。比如，某大学校友会的使命是通过联系校友促进本校的教育事业，所以经审批注册为第501（c）（3）条款组织。如果它和某旅行社联手举办的校友国际旅游项目为本组织创造了收益，那么这些收益就应该依法缴纳无关宗旨商业所得税。因为尽管旅游也不失为一种很好的学习形式，但是这个项目自身与推进本大学的教育事业没有直接关联。

4.年度报表与信息公开

大多数免税组织必须依法向联邦税务局及时、准确地报送年度报表和事项报表。最重要的年度报表（return）包括：年收入超过2.5万美元的免税组织（私立基金会除外）的年度信息报表（即990表或者990-EZ表）、任何规模的私立基金会和按照私立基金会标准监管的非免税慈善信托机构的年度信息报表（990-PF表）、超过1000美元的无关宗旨商业活动收入报表（990-T表）、年收入少于2.5万美元的小型免税组织信息的简易电子年报（990-N表，或称“电子明信片”e-Postcard），以及各类支持性组织（无论其年收入多少）的年度报表。990系列表格的上报期限为免税组织会计年度结束后第五个月的15日。也就是说，如果其会计年度与公历年度一致，那么最迟应该在次年的5月15日上报，到期无法报送的组织可填写8868表格申请延期三个月。对逾期不报、瞒报或者漏报信息的组织，联邦税务局将课以每天20美元的罚款。从2007年起，连续三年没有依法报送990系列表格的组织，其联邦免税待遇会被自动注销。

与年度报表密切关联的是信息公开的要求，不同免税组织的法定信息公开程度各异。例如，符合《国内税收法典》501（c）（4）至501（c）（7）条款的四类组织——公民团体与社会福利组织、工会组织、商会与行业协会、社会俱乐部和休闲娱乐俱乐部必须向联邦税务局报告它们的筹款情况；如果免税组织有偿提供的信息与服务是联邦政府免费（或者平价）提供的，该组织必须就此公示；如果免税组织的会员费因要用于政治性活动而不能享受所得税优惠，该组织必须告知其会员此情况；任何免税组织如果发生涉及被禁止的避税交易（prohibitedtaxsheltertransaction）行为，必须在法定期限内向联邦税务局报送8886-T表。

在所有与信息公开有关的要求中，对公益慈善类组织即第501（c）（3）条款组织的规定最为具体和严格，有时甚至显得苛刻。这类组织的1023表（免税资格申请表）及所有附加材料都在向全社会公开的范围内。他们的990表、990-EZ表和990-T表上的信息，除专利、商业秘密、国防资料和其他法定无须公开的信息外，全都必须向公众开放（990-T表应持续公示三年）。990表格首页的设计也体现了这种公开性的要求：右上角有一个标明年份的栏目，年份下方醒目的黑底白字是：“供公众审察”（Opento Public Inspection）。若上述信息不能从免税组织的网站或者其他网上信息源获得，免税组织有义务在接到查阅请求后的两周内在合适的时间、地点，以合适的方式，为公众查阅提供便利。在正常情况下，如果某个公民以书面形式向某免税组织提出获得公开信息的复印件的要求，只要这个要求是写给该组织所在地址的，以邮政、电子邮件、传真或者联邦税务局认可的快递服务方式送（寄）达，并且提供了回信地址，那么该组织就必须在30天内将相关复印件寄出，并只能按照联邦税务局规定的标准收取复印费。

5.政治性活动的限制

一般来说，各类免税组织所从事的宣传鼓动活动可以分为三种，即政治竞选活动（politicalcampaignactivity）、游说（lobbying）和倡导（advocacy）。《国内税收法典》和联邦税务局的相关规章对于各类非营利组织介入以上三种活动的程度均有极为详细的规定。其中最重要的是禁止公益慈善类组织参与任何政治竞选活动，即这些组织不得支持或反对任何竞选公职的候选人。联邦税务局在这个问题上的立场非常明确：对于政治竞选活动的限制并不妨碍公益慈善组织的领导人以个人身份发表言论的自由，但如果这些领导人不想让他们的组织丧失第501（c）（3）条款免税待遇，他们必须谨言慎行，避免一切哪怕容易引起公众误解的带有支持或反对竞选人倾向的情况出现。例如：在某组织的宣传材料中没提具体竞选人的姓名，但登出了照片，或提及某人竞选纲领中的观点；在组织研讨会时只为一方竞选人而不是两党竞选人提供演讲平台；邀请一方竞选人出席盛大的年度宴会，而邀请另一方竞选人出席低调的小型活动；等等。联邦税务局会根据对具体情况的全面分析，判断公益慈善组织是否违反了 “政治竞选禁令”，并对情节严重的违规者给予处罚。

若公益慈善类免税组织（宗教组织除外）要开展任何旨在影响立法的游说活动，则必须依照法律规定，保证该组织没有把“大量”（substantialpart）活动和资源集中于游说目的。免税组织可以选择是随时接受联邦税务局的核查，还是向联邦税务局报送5768表格，接受《国内税收法典》确定的梯度计算方法，根据本组织公益慈善事业支出具体设定直接和间接的免税游说开支限额。无论一个免税组织多么富有，每年最高的免税游说开支都不得超过100万美元。若免税组织连续四年在游说活动方面支出过高，将丧失免税资格；若这种情况仅出现在一个税务年度中，则要按照超出限额的游说支出的25%纳税。此外，游说活动的情况还要在年度报表990表的附表C中报告。至于倡导性的活动与宣传，只要与本组织的宗旨、计划、项目相符，不违反联邦税务局的禁止性规定，一般都不会出现大问题。

（二）联邦税务局：监管与服务并重

在联邦层面上，对享有免税优待的非营利组织进行监管的最主要的政府机构是隶属于美国财政部的联邦税务局（常用英文缩写IRS，也译为“国内收入署”）。它不仅是联邦政府唯一的税收机关，也是《国内税收法典》授权批准和撤销免税组织地位的唯一行政机构。联邦税务局诞生于美国内战正酣的1862年，从那时起，它的内设机构和具体职能经历了多次变动，现行组织结构与分工基本上是依照1988年国会通过的《联邦税务局重组与改革法》（Internal Revenue Service Restructuringand Reform Act of 1988，PL105-206）确定的。联邦税务局的业务司（operating division）有四个，分别是大企业与国际业务司（LB&I）、小企业与自雇业者司（SB/SE）、工薪与投资司（W&I），以及免税组织与政府机构司（Tax Exemptand Government Entities Division，TE/GE）。

依法对免税组织进行监管是免税组织与政府机构司的基本职能。这个司下设三个业务分局：监察分局（Examinations）最大，有516人，负责对免税组织进行抽样审计和执法监督；审查分局（Rulingsand Agreements，R&A）有335人，负责审理各种民间组织提交的免税组织申请表格，提供相关咨询服务，与首席法律顾问办公室和财政部合作编写各种指南性质的出版物；教育培训分局（Customer Educationand Outreach, CE&O）的全职人员仅12人，负责组织各种全国性的宣教活动，落实培训计划，以提高免税组织遵守相关法律法规的意识。加上司长办公室的工作人员13人，整个免税组织司2012年共有876名工作人员。这些工作人员的突出特点是专业性强，在2008年度该司的工作人员名录中，有677名税务专家和税法律师，其中64%的人已经在联邦税务局工作了10年或更长时间。

联邦税务局监管方式有多种。除了比较费时费力的传统性审查方法（审查年度报表和派人到组织现场进行检查、审计）外，近年来越来越多地采取的是综合检查法（EOCUinitiatives，又称Compliance Check），包括检查非营利组织是否依法记录财务和事业情况、填报相关报表；检查它们的活动是否与法定免税地位相符合；向特定非营利组织的群体（如医疗机构）发放调查问卷等。利用现有档案数据和公开信息对非营利组织的情况进行追踪也是一种重要方法。2004财年期间，联邦税务局利用传统方法审查了5800个组织，用综合检查法检查了1475个组织；到2012财年这两个数字分别为10743个和3277个，都增长了大约一倍。其中，超过传统性审查的3/4是现场检查。各种抽查和有针对性的审计主要集中在两类组织身上：接受联邦政府资助或者与政府签订服务合同的组织、资产额超过1000万美元的特大型组织。联邦税务局还不时地策划和实施对于特定非营利组织的专项检查。2008年，为了加强对高等院校（教育类公共慈善机构）的监督，促使它们严格守法，联邦税务局展开了一次为期五年的专项大规模检查。这次检查的基本方法是先对随机抽取的400所高等院校发放精心设计的问卷，然后根据返回的问卷抽取34所问题较为明显的高校（其中2/3为有15000名或更多学生的规模较大的院校）进行详查。通过这次专项检查，发现了高等院校上报的990表格中的180多处问题，经过改正，共增加应税款项9000万美元。如果在检查和审计中发现严重问题，或者从新闻媒体报道、举报人那里获得了某个免税组织严重违法行为的线索，联邦税务局就会展开深入的调查，并依法对涉案组织罚款、冻结账户、扣押财产直至取消其免税地位，并视情况追究有关人员的刑事责任。

联邦税务局的监管工作同它为免税非营利组织提供的服务是分不开的。进入21世纪以来，联邦税务局采取了许多措施改善它的服务，其核心目的是提高免税组织依法办事的意识，减少违法违规行为。前任局长马克·埃弗森（Mark W.Everson）把这个做法总结为一个后来被人们称之为“埃弗森公式”的套路，即：服务加上执法监督等于守法（Service plus Enforcementequals Compliance）。联邦税务局特别注重提供的服务有两类：一是信息服务；二是辅导与培训服务。

联邦税务局提供的信息包括：完整并及时更新的相关法律法规的介绍、解释和对非营利组织经常提出的有关问题的回答；伴随各种表格的填报须知；各种指南、手册和守则性质的出版物及各种专项调研报告（近年来完成的专题调研项目有：非营利医院的状况、免税组织领导人和高级职员的薪酬、公益慈善组织的违规政治性活动等）。应该特别提到的是，所有信息主要通过联邦税务局官方网站（http://www.irs.gov/）发布。这个网站在2012年彻底改版，不仅做到了图文并茂、使用方便，而且还能够提供西班牙文、中文、韩文、越南文和俄文界面。

围绕小型免税组织年报要求而开展的信息服务很能说明问题：《2006年退休金保障法》要求所有年收入不满2.5万美元小型免税组织都必须向联邦税务局进行年度电子报备，即报送990-N表（也称“电子明信片”e-Postcard），若连续三年不履行报备手续，则自动丧失免税组织地位。该法生效后，联邦税务局前后数次向其掌握记录的小型免税组织发出了上百万封信函就报备规定进行说明，但仍然有大批组织在法定最后期限（2010年5月17日）之前没有动作。针对这种情况，联邦税务局不断在官方网站上发表公告进行提醒。法定期限过后，联邦税务局没有机械地执行法律，而是根据实际情况推出为期90天的一次性宽限期，并配合发布了一整套信息，包括局长声明、一次性宽限期通告、990-N表格填报说明、问题解答、各州未报备的小型免税组织名录等。时任局长舒尔曼（Doug Shulman）指出，遍布全国各地社区的小型免税组织对保持美国的活力非常重要，联邦税务局最不愿意看到的就是这些组织仅仅由于没有履行简易报备手续而丧失免税地位。出台宽限期的目的就在于帮助这些小型免税组织再多走一步，免得将来它们还要重新申请免税资格。事实证明，这一举措效果良好，其间依法履行报备手续的小型免税组织数量超过了前五个月报备数量的总和，近18万个小型免税组织因此受益。

对免税组织开展辅导和培训也是联邦税务局的一项经常性工作，较常见的形式是短训班（workshop）、电话会议（phoneforum）和网络直播辅导（webinar）。短训班在美国各主要城市召开，授课人通常是联邦税务局的专家，学员是相关非营利组织的管理人员。有时联邦税务局还会与大学和当地的重要非营利组织联合主办类似活动。这种短训班的具体组织工作是外包的，所以通常要收取一定费用，但它的最大好处是可以实现参与者面对面的互动。网络直播辅导是免费的，主讲人为联邦税务局官员或资深专家，一般持续时间在1个小时以内。所有辅导和培训均有提前预告，而且需要提前注册。有些重要活动结束后相关资料会被整理出来，并被公布在联邦税务局的网站上，以方便非营利组织查阅。例如，2008年大选期间，联邦税务局于当年6月9—10日举行了专题培训班，内容为《免税组织在大选年中应遵守的规则》，授课资料直到2015年8月仍能从联邦税务局的网站上下载。