1.2.2 人类对资产的认知

1.2.2.1 人类对资产概念的认知演进

从1949年新中国成立至1978年改革开放，“左倾”思想影响下的经济学界、会计学界乃至整个学界一直回避“资产”“资本”等相关术语，从而避免产生“资产阶级”“资本主义”等当时带有剥削阶级倾向嫌疑的敏感词，并用“资金”“资金运用”“资金占用”等名词来代替“资产”。当然，在实际的会计实践工作中，例如，会计报表上还是会显示“固定资产”“××资产”等术语栏目。

上述不正常的情形持续到1978年改革开放以后，会计学界很多学者主张按照国际通行术语和实践做法进行改革，提倡“资产”术语的广泛运用。资产概念的权威表达最早来自葛家澍教授1988年出版的《会计学导论》，其提倡应该将资产正式引入会计要素，认为资产是由过去的经济业务发生、由会计主体实际支配或有权支配的经营资金。吴艳鹏认为为了提高资产概念认知的准确性，从而增强资产概念在会计实践中的指导价值，应对资产概念进行修正，其强调资产的实际控制权限以及认为资产的实质（即带来经济收益的实质）重于形式。舒惠好，对资产定义的视角来源于资产应该具备为会计主体创造收益的能力，但是与吴艳鹏有所区别的是，舒惠好更倾向于认为不必对资产实现全部的“实际控制权”，而是更重视控制权中的某项更为实际、实质性的权利，如收益权。同年，为了便于企业会计的操作性以及在吸纳外资过程中向国际会计惯例靠拢，《企业会计准则》出台，其认为资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债券和其他权利，我国资产概念“经济资源说”由此诞生。随后，经济资源说的核心思想扩展至事业单位，财政部颁布的《事业单位财务规则》中对资产的定义遵循了这一学说就是例证。该规则将资产描述为“事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源”，特意强调这种经济资源应该包括“各种财产、债权和其他权利”，其关键点在于资产不再局限于企业，可以拓展至事业单位，甚至个人也将能够增值的财产称为资产，资产的范畴开始广义化，如对“经济资源”的理解不再局限于实物，可以拓展至抽象的权利，只要能带来可行计量的收益即可。2000年前后，随着企业股份制改革浪潮掀起，对于资产内涵和外延的认知又产生了新的变化，《企业财务会计报告条例》（国务院2000年6月21日发布）和《企业会计制度》认为资产是过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。该定义一是删除了“能以货币计量”之定语，这为一些新型资产或称之为软资产或称之为无形资产等形态的资产进入资产客体扫清了障碍；二是再次把“经济资源”提法改为“资源”，其实是将“经济资源”的外延扩大，因为能带来预期经济利益的资源如知识产权、商业信誉、重要文件、商业秘密等都是企业的资源，其地位越来越重要，对企业的经济利益有着重大影响。

由于网络公司、新型企业等的兴起以及无形资产无法较好计量等问题更加突出，葛家澍教授于2005年再次提出新的资产概念，即资产是特定企业由于交易和事项（包括资本投入或退出的产权交易）以及交易虽未执行但在法律上不可更改的契约而取得或控制、由企业配置和运用、旨在为企业带来未来经济利益（未来现金净流入）的经济资源，认为资产的实质应该是人类赖以生活、生存和发展的经济资源。覃家琦、齐寅峰于2007年从经济学角度进行分析，认为资产是指有用的、稀缺的、具有产权归属的资源，其形态分为人力资产和非人力资产。

从国内资产概念来看，资产内涵在会计学界本身存在诸多争议，国外同样如此。面对众多争议，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2004年启动了专门针对确定资产定义的“概念框架联合项目”，并于2010年给出新的定义，即资产是主体对其拥有排他性的权利或者其他权益的现时经济资源，该定义对“主体对其拥有排他性的权利或者其他权益”的强调其实是指财产概念中的“产权”概念，对“现时经济资源”的强调是指“财富”概念，该定义明显与经济学、法学对资产的认识一致，因而快速在全球范围获得了广泛认可。

IASB和FASB对资产的最新定义与葛家澍教授的定义相比，相同点在于，两者的本质都是“经济资源”，都强调主体的“权利”“权益”。不同点在于，一是前者的“主体”比较广泛，不仅仅局限于企业，后者的主体局限于“特定企业”；二是前者定义比较抽象、外延宽广，能涵盖经济学、法学等众多学科对资产的认识，后者定义比较具体、试图以列举方式来说明由于原有资产定义局限而无法解释的社会实践中的新问题，如“交易虽未执行但在法律上不可更改的契约”“未来经济利益但应该有未来现金净流入”。

1.2.2.2 人类对资产概念的认知演进规律

无论国内外对资产概念的界定经历了多少变革，一般均遵循下列三条基本规律。

一是界定资产概念必然围绕着资产主体、资产客体以及主客体关系来展开。从以往的认知来看，资产主体大多以企业等市场经营性单位为主体，逐渐扩展至事业单位等非经营性机构，这也意味着是否以营利为目的不再是唯一衡量因素；资产客体大多界定为经济资源，而在考虑到事业单位等非经营性机构的实际情况和资源拥有状况后，对资产客体又逐渐包括了部分非经济资源或者只是部分具有经济属性的资源，如企业文件、档案、图书等以往并不在资产认知范畴内，但也逐渐以无形资产、信息资产或知识资产的形态出现在企业资产目录上，这种“出现”的理论依据和实践意义也正是本书研究的主要目的；在主客体关系上，大多以“未来利益说”“预期收益说”等为代表，强调了资产主体持有资产客体以带来可预见的利益或收益。这一条规律的意义在本书后续研究中为，以档案价值和档案权利构筑的档案资产正当性，均可遵循着主体、客体以及主客体关系来展开。

二是对资产客体具体形态和主客体关系的认定上，逐渐认识到“实质重于形式”原则的重大意义。所谓“实质重于形式”，即一改以往对于“控制权”过于绝对的理解——尤其强调资产所有权作为资产确认的唯一依据，认为具体形态之上的主客体关系也是认知资产客体本身非常重要的工具。如果资产客体之上的权利仅仅所有权一项——意味着主客体关系非常单一，实质与形式是同一的，而现实环境下是资产客体之上的权利早就多样化——使用权、收益权、公布权、处置权、信息开发权、安全权等都随现实环境发生了极大变化——意味着主客体关系日益复杂、形式五花八门，那在理解资产内涵时就应该结合客体以及主客体关系，尤其看重主客体关系中实质性的某项权利，如能带来预期收益的那项权利。此外，对于只具备资产形式而不能为资产主体带来预期经济利益的某些“泡沫资产”，应该运用稳健原则，做好减值准备，如前面提及的无形资产，这也意味着人们对资产的认知不仅做好了对其预期收益的思想准备，而且做好了对其预期贬值的思想准备。

三是资产内涵界定应该遵循时序三要素原则。时序之一——过去，强调“资产确认”应该遵循一般的权责规律，要求权责对等，具体来说即从历史主义出发遵循客观性、历史成本原则，禁止当前以任何理由虚列资产名录；时序之二——现在，要求资产能被企业确认为拥有实际控制权，不论这种控制权包括资产客体的哪一种权利，只要能为其带来预期收益就可以；时序之三——未来，这是界定资产的最终目的所在，也是“过去”和“现在”原则的落脚点，即任何资产都能为资产主体带来预期的未来利益，尤其是经济收益的流入，而其利益是否可行计量，不再是唯一考察因素。

1.2.2.3 当前环境对资产概念认知的冲击及其演化趋势

从上述资产界定的规律来看，资产概念的认知具有三大主要特征，一是资产蕴藏着可期的未来收益，二是资产被其主体实际控制，三是控制的各项权限为已经发生的事项所证实。然而随着知识经济、金融改革、信息技术等外部环境的变化，上述特征似乎均遭受到冲击。

“未来收益”意指能够为资产主体带来原有基础上的部分增加收益。如果这种收益只是从一种形态转化为另一种形态，那就无法体现出资产主体的盈利宗旨。在资产主体的经营、运作及其管理过程中，很多情况都是资产形态之间的变化。如应收款项，资产主体通过行使债权将其回收转变为银行存款，其过程没有经济利益的增加，资产总量仍然保持一致。然而问题的关键也在于此，能够给资产主体带来预期收益的也是这一过程。如销售行为，通过销售将某一物质资产转变为货币资金时利益才真正实现，这也就意味着关注资产概念的“预期可收益特征”还是不够精确，笔者认为应该具体到资产转化过程本身的收益可行性。那么在传统的商务交易活动“一手交钱一手交货”的基本形态下，其转化过程蕴含着“原有资产形态的丧失或转移”带来的“新的资产形态的收益”，这时资产与资产处置或转移行为是捆绑在一起的，所以关注资产概念时不用特意关注其处置或转移行为。然而信息技术条件下信息产品的交易活动发生了巨大变化，从“一手交钱一手交货”转变为“一手交钱一手交权”，这种转化过程蕴含着“原有资产部分权利的让渡（而不是物质形态的丧失或转移）”带来的“新的资产形态的收益”，这时资产与资产处理或转移行为不再一一对应，关注资产概念时必须将资产客体本身与主体对其的处理行为联系起来，方可真正认知资产。

“实际控制”资产涉及更多的是法定权利的概念，存在“拥有”“取得”等不同形态的描述。前述资产概念中大多引用狭义的拥有，即指资产物质的实际占有状态，而“取得”意指以何种方式获得资产所有权，其拥有或取得都是法定所有权，即特定主体对该资产依据法律或习惯从其他主体手中取得，从而合法地拥有了所有权。然而实际情况是广义的“拥有”现象普遍存在，即控制——对资产物质支配以及相关权益的能力，不一定是完完整整的所有权，而完全可以依照事先协商好的协议、合同等约定，通过购买部分对价资产就可以实现对资产物质的对等的实际使用，其“对等”可以是使用方式的对等、使用期限的对等、赢利范围的对等，从而获得对等的经济收益。例如，特许经营，作为授权方，对资产拥有所有权，一旦许可经营行为发生，就丧失了部分甚至全部控制权，但鉴于许可风险与主体收益在许可时间、区域、领域等范围内并无相关关系，所以其会计在处理时资产计量是以长期应收款项来反映的；而被许可方虽无所有权，但作为实际控制方，以经营该资产的风险为前提并获取相应收益，故其会计在处理时是以自由资产处置。再如物业融资租赁，业主对该物业资产拥有完全的所有权，但出租行为一旦发生，便不再拥有控制权，业主在租赁合同期限内的会计处理主要以该期限内的应收款项来反映；而租赁方才是该资产的主要会计主体，其经营管理中获得未来预期收益依赖的是通过租赁购买的部分控制权。金融创新使得越来越多的资产形态得以产生，而这些资产形态往往通过许可经营、融资租赁等方式进行处置。综合而言，关注资产概念，仅仅关注资产客体及其多种形态是不够的，还要关注资产主体与资产客体在何种条件存在何种关联，因为这种条件和关联对资产的“未来预期收益”本质有着直接影响。

“业已发生”对于资产概念的认知，意义在于对历史主义原则的尊重，防止任意虚列资产账目。然而当前金融创新背景下衍生的各种金融工具以及由此诞生的各种金融衍生产品，对“业已发生”的特性造成了冲击。金融衍生产品其核心实质是未来在约定时间或时间范围内，按照当前约定的方式、价格等进行交易的金融资产的“法律上的合同”，不再是“已经发生”了的交易或处置所形成的现存收益或预期收益。在此背景下，会计在处理时肯定不能无视这种因为合同权利与义务规制的主体经济利益的变动，即便是在未来某个时间才会发生，而“预期的收益”只能推到未来的未来。如此一来，代表未来经济利益的合同及其约定的权利应该确认为资产或者相关形态，使得会计报表真正反映资产主体的经济利益和经营风险，但是这与“业已发生”产生了极大矛盾。

如上所述，对档案资产概念的界定和认知也必然受到资产概念的冲击，对其概念的界定更需重视资产概念的演化趋势。对档案资产而言，“未来收益”或许具有不确定性，“实际控制”方式或许多样、复杂，“业已发生”或许表现不明显，预期收益或许更适用等。