第一节 税收基础理论

税收与税法是两个不同的概念，税收属于经济学概念，而税法则属于法学概念，但二者却是密不可分的。税收作为一种经济活动，属于经济基础范畴；而税法作为一种法律制度，属于上层建筑范畴。国家和社会对税收的客观需要，决定了与税收相对应的税法的存在，而税法则对税收的有序进行和税收目的的实现起着重要的法律保障。学好税法知识必须在充分理解税收的基础上进行。

一、税收的概念

税收是政府为了满足社会公共需要，凭借其政治权力，依法向社会成员强制地、无偿地取得财政收入的一种形式。对于税收的概念，应把握以下要点。

（一）国家征税的目的主要是为了满足社会公共需要

国家是以履行社会公共职能为基础的行政权力机关，国家在履行其公共职能的过程中必然要有一定的公共支出。包括为保障社会和平、安定的国防支出，兴建交通、通信等公共工程支出，举办文化、教育、卫生等公共事业支出。公共产品因为具有受益的非排他性、消费的非竞争性和效用的不可分割性特征，决定了其无法由私人部门提供，只能由政府来提供。因此，政府为提供公共产品与公共服务所需要的支出，其主要来源则是税收。即国家征税的目的主要是满足国家提供公共产品的财政需要。

（二）国家依据政治权力，借助法律形式征税

国家征税是基于其公共权力，在国家为整个社会提供公共产品，满足社会公共需要的前提下，由国家作为公共权利的代表来行使征税权。国家通过征税，将一部分社会产品由纳税人所有转变为国家所有，征税的过程实际上是国家参与社会产品分配的过程。但与一般基于生产要素进行的分配不同，税收是以国家为主体进行的分配，是国家凭借其政治权利进行的分配。国家依据符合宪法的税收法律对公民和法人行使一种请求权，体现的关系表现为政府依据税法拥有公民和法人某些财产或收入的债权，公民或法人则对政府承担了债务，这种债务即是税收，公民或法人缴纳税收（即偿还了债务）后便拥有了享受政府提供公共产品的权利。国家行使请求权的同时，负有向纳税人提供公共产品的义务；纳税人在享受政府提供公共产品的同时，也依法负有纳税的义务。

（三）税收是财政收入的一种形式

税收是财政收入的主要形式，但不是唯一形式。现代经济社会，国家财政收入除了税收以外，还包括债、费、利等多种形式的财政收入。其中，债是指国家以发行债券的形式有偿使用社会成员的货币资金；费是指国家在向社会提供各种劳务和服务过程中，按受益原则所收取的服务费；利是指国家从国有企业或国有资产经营受益中获得的利润。税收则是上述各种财政收入形式中最主要的收入形式，也是国家取得财政收入的主要形式。

二、税收的特征

（一）税收的强制性

税收的强制性是指国家征税是依靠其政治权力，通过制定法律加以规范的。具体表现为：首先，国家通过制定法律确定征税人（国家）和纳税人（社会成员）双方的权利和义务。其次，国家征税是凭借其政治权力制定法律并依法强制执行，这种政治权力是由全体社会成员赋予国家并由国家代表其意志通过法律的形式颁布并实施。最后，征纳双方的关系是以法律形式确定的，这种法律规范对双方当事人都具有法律上的约束力，要求国家依法征税，纳税人依法纳税，任何一方违反税法都要承担相应的法律责任。

税收的强制性是由税收作为补偿公共产品和公共服务价值这一性质决定的，公共产品受益的非排他性、消费的非竞争性，决定了分享公共产品和公共服务的消费者不可能自愿付出代价，只能采取向社会成员强制征税的方式，来补偿国家向社会成员提供公共产品和公共服务的价值。

（二）税收的无偿性

税收的无偿性是指对于国家和纳税人而言，权利和义务是不对等的。尽管国家收税的同时，负有向纳税人提供公共产品和公共服务的义务，但对于具体的纳税人而言，国家向其征税，税款由国家所有，并且不以具体的公共产品或公共服务作为报酬或代价进行交换；同样，具体纳税人向国家缴纳税款，也不以分享具体的公共产品和公共服务为交换条件。正是因为税款征收者（国家）和税款缴纳者（具体纳税义务人）二者之间不存在直接的支付报酬与交换关系，因此，税收是无偿的。

税收的无偿性同样也是由税收作为补偿公共产品和公共服务价值的这一性质决定的，消费者对公共产品并不表示偏好，国家提供的公共产品大多都是由社会成员共同享有，社会成员从中得到的利益无法直接计量，补偿公共产品的成本也不能采取直接的价格形式，只能采取税收的形式来弥补，从而决定了税收是无偿的。

（三）税收的固定性

税收的固定性是指国家在征税之前，通过法律形式预先确定了征税标准，包括各税种的征税对象、纳税人、征收比例、征收方法以及违法处罚标准等基本内容，由征纳双方共同遵守。并且征收标准必须是统一的，任何单位和个人都不得擅自更改，必须依据法律执行，因此税收具有时间上的连续性和收入上的稳定性特点，保证了国家财政收入的稳定。另外，税收的固定性是相对于某一时期而言，并非永远固定不变，随着客观情况的变化，征税对象、征收标准等也要依照合法的程序进行适当的调整。

税收的三个特征是相互联系、不可分割的统一体，税收的无偿性是由财政支出的无偿性决定，是税收分配形式的本质体现，税收的强制性是实现税收无偿征收的有利保证；而税收的固定性，则是税收无偿性和强制性得以实现的必要条件。税收的三个特征是古今中外一切税收的共性，是税收区别于其他财政收入形式的基本标志，只有同时具备以上特征的财政收入形式才是税收。

三、税收的职能

税收的职能是指税收所具有的满足政府需要的能动性，是税收内在的、固有的职责与功能。一般认为税收具有财政收入和调节两个基本职能。

（一）财政收入职能

税收的财政收入职能是指税收所具有的依据法律规定从社会成员强制性地取得一部分收入，以便国家提供公共产品、满足社会公共需要的职能。

税收收入与其他财政收入形式相比，具有相对优越性：一是税收收入来源的广泛性。国家提供公共产品和公共服务惠及全体社会成员，因此有权向全体社会成员征税，使税收具有广泛的收入来源。二是税收收入的稳定性。一方面，由于税收来源的广泛性，使不确定因素对其影响较小；另一方面，税收是依法按事先确定的标准征收，受法律的保护。三是税收收入占有的长久性。税收收入归政府所有，无须直接归还给纳税人，能为政府长期占有和支配使用。

社会公共需要具有长期性、稳定性和增长性的特点，政府需要足额稳定的财政收入。同时，政府还要兼顾社会成员的利益，只有适度合理的征税，才能有利于社会经济的发展。

（二）调节职能

税收的调节职能是税收所具有的调节经济活动与社会生活、实现经济发展与社会进步的能动性。政府通过税收政策的变动改变社会成员的经济利益，参与国民收入分配，影响社会经济活动和收入分配状况，实现其调节经济活动的职责与功能。税收的调节职能包括调节资源配置、调节经济总量和调节收入分配。

1．调节资源配置的职能

调节资源配置的职能是指税收影响社会成员的经济利益，引导企业和个人经济行为的职能。在市场经济体制下，资源的配置是以市场调节为基础的，在完全竞争市场中，通过价格与产量的均衡自发形成资源配置的最佳状态。但由于不完全竞争、不完全信息和外部性等原因造成市场失灵，市场自发形成的资源配置无法达到最优状态，需要政府的介入和干预，对资源配置进行必要的调节。

财政政策作为政府调节资源配置的经济手段之一，主要是通过财政收支活动为政府供给公共产品提供资金，引导资源的流向，弥补市场的失灵和缺陷，最终实现社会资源配置效率的最优状态。税收作为政府执行财政政策的重要手段，具有其他经济手段不可替代的作用。税收调节的领域广泛，调节的方式灵活。例如，通过增税与减免税等手段来影响社会成员的经济利益，引导企业、个人的经济行为，从而使投资额与储蓄额、资产结构和产业结构发生变化，起到优化资源配置的作用。

2．调节经济总量的职能

保持宏观经济的稳定增长，关键是能够保持总供给和总需求的基本平衡。税收对经济总量的调节职能包括对社会供给总量的调节和社会需求总量的调节。

（1）调节社会总供给的职能

社会总供给是一个社会潜在的生产能力，取决于资源开发、劳动供给、资本形成和技术进步等因素，是社会经济增长的基础。通过促进资源开发、劳动供给、资本形成和技术进步等方式增加社会总供给可以促进经济的增长。税收对于资源开发、劳动供给、资本形成和技术进步具有重要的影响，是调节社会总供给的一个重要经济手段。

（2）调节社会总需求的职能

社会总需求是一个社会在一定时期内能够并且愿意支付的货币购买力总量。社会总需求由总投资、总消费和出口总额构成。税收通过对总投资、总消费和出口总额的影响来调节社会总需求，进而影响社会经济发展。例如，当社会总需求过剩、经济过热时，通过提高税率、减少税收优惠等增税措施减少企业和个人的货币购买力总量，降低社会总需求，促进经济平稳；当社会总需求不足、经济发展缓慢时，通过降低税率、加大税收优惠等减税措施，增加企业和个人的货币购买力总量，提高社会总需求，促进经济增长。

3．调节收入分配的职能

在市场经济体制下，收入的分配主要是以要素的投入为依据，由市场价格决定，要素收入与要素投入相对称。由于初始条件不均等，要素的禀赋存在差异，完全以要素的贡献为依据进行收入分配并不符合社会公认的公平状态，需要政府对收入分配进行必要的调节。税收作为国家参与国民收入分配最主要和最规范的形式，规范政府、企业和个人之间的分配关系，通过不同税种的功能在分配领域发挥着调节作用。例如，通过消费税对特定的消费品征税，调节各类商品的相对价格，能达到调节收入分配和引导消费的目的；通过企业所得税调节公司的利润水平；通过个人所得税调节个人的劳动收入和非劳动收入，使其维持在一个合理的差距范围内；通过资源税调节由于地理条件和资源条件不同而形成的级差收入等。

四、税收的原则

税收原则是国家在设计税收制度、制定税收法律法规、实施税务管理等过程中所遵循的准则，也是评价税收制度优劣、考核税务行政管理状况的标准。税收原则是在具体的社会经济条件下，从社会经济活动和税收实践中总结出来并用以指导税收活动的标准。它伴随着社会经济实践的发展而不断完善，不同历史时期形成的税收原则理论也不同。

（一）西方税收原则理论发展

1．古代西方税收原则理论

（1）威廉·配第的税收原则理论

历史上许多西方著名的经济学家都曾对税收原则有过重要的论述，但首先比较明确提出税收原则的经济学家是英国古典政治经济学的创始人威廉·配第。配第在他的代表作《赋税论》和《政治算术》中，提出税收应当对任何人、任何东西都“无所偏袒”；征税方法要简明，手续要简单，尽量给予纳税人以方便；征税费用不能过多。即税收应贯彻公平、简便、节省三条标准。配第虽然没有系统的论述税收原则，但是他所提出的“税收标准”对后来税收原则理论的发展有着重要影响作用。

（2）亚当·斯密的税收原则

最早系统化阐述税收原则的经济学家是古典经济学派创始人的亚当·斯密，他在1776年发表的《国民财富的性质和原因的研究》中，针对当时苛重复杂的税收制度、税负不公以及征收机构腐败等情况，在总结前人理论的基础上提出了平等、确实、便利、最少征收费用的税收原则。

亚当·斯密认为：“一国国民都须在可能范围内，按照各自能力的比例缴纳国赋，维持政府。”“各国国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。”“各种赋税完纳的日期及方法须予纳税者以最大的便利。”并且应尽可能使“人民所付出的等于国家所收入的”。亚当·斯密关于税收原则的论述较好地反映了运用税收取得收入时正确处理政府需要与经济发展、社会进步关系的要求，在很长时期内被学界普遍认可，也被许多国家所遵从，而且也对税收原则理论的进一步发展产生了重要的影响。

2．近代西方税收原则理论

（1）西斯蒙第的税收原则理论

西斯蒙第是法国古典政治经济学完成者，也是经济浪漫主义的创始人，他在著作《政治经济学新原理》中提出了税收不可侵蚀资本、应以纯收入为课税对象、税收不可侵及纳税人的最低生活费以及税收不可驱使资本外流的税收原则理论。西斯蒙第认为税收的课征对象只能是每年增加的国民财富，即收入，这部分收入是用于消费的，不再用于生产，对它征税不会减少财富，如果对资本征税，原有的财富会减少，即税收不得侵蚀资本。

（2）阿道夫·瓦格纳的税收原则理论

阿道夫·瓦格纳是德国社会政策学派代表人物，他反对自由主义经济政策，认为国家对经济活动具有积极的干预作用，应谋求改正收入分配不公的现象，他所提出的税收原则包括四组九项内容：财政收入原则，包括收入充分原则和税收弹性原则；国民经济原则，包括慎选税源原则和慎选税种原则；社会正义原则，包括普遍原则和平等原则；税务行政原则，包括确实原则、便利原则和节省原则。瓦格纳除了将斯密四原则归并为社会正义原则和税务行政原则外，还增添了财政收入和国民经济两原则，极大地丰富了税收原则理论。

3．现代西方税收原则理论

（1）理查德·A．马斯格雷夫的税收原则理论

而到了20世纪，被誉为现代财政学之父的理查德·A．马斯格雷夫，在其代表作《财政理论与实践》中对税收原则理论进行了总结归纳，提出了税收六原则：税负的分配应该是公平的；税收的选择应尽量不干预有效的市场决策；在运用税收刺激投资时不应破坏税收的公平；税收结构应有助于经济稳定和增长；税收制度应便于纳税人理解以及税收的管理和征纳费用应尽可能地较少的税收原则理论。

（2）瑟夫·斯蒂格利茨的税收原则理论

美国经济学家约瑟夫·斯蒂格利茨则是最优税收的当代代表学者之一，他的税收原则明显地体现了税收中性的思想。效率原则，税制不应过分干预资源的有效配置；管理原则，税制应明确简便，易于管理；灵活性原则，税制应能较自如地适应变化的宏观经济环境，要能够维持经济稳定与促进经济增长；公平原则，税制应通过对纳税人的区别待遇而实现公平的目标；政治负责性目标，税制应能反映纳税人的偏好与政府的政策意向。

（二）我国当代税收原则

1．公平原则

税收应以公平为本。税收公平原则是指国家征税应以每个纳税人承受与其经济状况相适应的税收负担，并且使各纳税人之间的负担水平保持均衡。税收公平是检验税制和税收政策好坏的基本标准，包括税负公平和机会均等两个方面。

（1）税负公平原则

税负公平是指纳税人的税收负担要与其收入相适应。要实现税负公平，一是要普遍征收，即市场经济中凡是具有纳税能力的行为主体都应依法纳税，体现税收法律面前人人平等的思想；二是要量能负担，即具有同等负担能力的纳税人应同等纳税，体现税收的横向公平，不同负担能力的纳税人应区别纳税，体现税收的纵向公平，量能负担通过累进税、差别比例税、减征免征、加成征收等办法实现；三是要统一税政、集中税权，即国家征税、税收的减免必须具有法律依据，保持税法执行的严肃性和一致性。

（2）机会均等原则

机会均等意义上的税收公平，是基于竞争的原则，认为通过合理的征税机制，形成机会均等的条件，承认由劳动努力和贡献大小不同而形成的收入差距，排除客观因素对收益的影响，限制非劳动权益。在我国现实经济条件下，通过税收杠杆作用达到这种要求。首先要力求改变和消除由于价格体系不合理以及企业对自然资源、人力资源、技术条件等其他生产条件的不同占有而形成的不平等竞争环境，鼓励企业在同一起跑线上展开竞争。其次是通过某种补偿或再分配，使社会所有成员都处于平等的地位。

2．效率原则

税收的效率原则是指以尽量少的税收成本取得尽量大的税收收益，并通过税收分配活动使资源得到合理、有效配置，最大限度地促进经济和社会的发展。包括以下三个方面。

（1）经济效率原则

经济效率原则又称促进经济发展原则，是指税收制度和税收政策在保证筹集财政收入的同时，应有利于经济发展，力图对市场微观活动的效率损害达到最小化。

税收政策应趋利避害，着眼于经济的发展，具体体现为：一是根据“税收中性”原则的要求，降低纳税人的税收额外负担，政府课税应以不影响私人部门原有的资源配置状况为前提，国家征税应尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担，应避免对市场经济正常运行产生干扰；二是促进资源的有效配置，市场经济体制下，因外部性和垄断等原因造成资源配置的市场机制失灵需要政府进行必要的干预，在以市场发挥基础性作用的前提下，适当运用税收加以调节，可以弥补市场缺陷，促进资源的有效配置。

（2）行政效率原则

行政效率原则包括税收费用最小化和确实简化原则两个方面。

税收费用最小化是指应以尽可能小的税收成本取得尽可能大的税收收入。税收费用包括征税机关的征税费用和纳税人的奉行费用。税收应在征收既定税收收入的前提下，使征纳双方的征纳费用最低。

确实简化原则就是依法治税、有法可依的原则。一方面要求税收制度应该明确清晰；另一方面要求税收制度要简便易行。确实简化的税收制度，不仅有利于降低税收成本，而且有利于防止逃税，提高纳税人依法纳税和税务部门依法征税的效率。

（3）社会效率原则

社会效率原则要求制定税收政策必须考虑对生态环境和社会文明程度的影响，必须把经济效率、社会效率以及保护生态环境结合起来，保证经济的持续发展。政府通过征税或减税，影响人们的具体行为，以促进环境保护，促进社会整体效率的提高，构建人与人之间、人与自然之间协调有序的和谐社会。

3．税收总量适度原则

税收总量适度原则是指税收的总规模既不能过大，也不能过小；税收占经济总量的比重既不能过高，也不能过低，反映了税收量度与社会经济之间的辩证关系。一方面，经济决定税收，经济发展水平及社会产品总量，决定了可供税收分配并形成税收收入的社会产品总额；另一方面，只有税收分配的量度合理，才能够既满足国家建设的资金需要，有利于宏观经济和社会的稳定发展；又兼顾了人民的负担能力，有利于企业的自我发展和人生活水平的适当提高。若税收规模过大或税收比重过高，虽然增加了国家的税收收入，却损害了企业自我发展能力，不利于社会经济的发展和进步。税收规模过小或税收比重过低，虽然一时减轻了纳税人的负担，却无法满足政府的需要，削弱了国家的整体发展的能力。只有适度的税收规模和比重，才能保证经济社会的持续发展和进步。

知识拓展1-1

中国历史上的治税思想

（一）追求公平的治税思想

1．征税有义原则

征税有义原则强调国家征税要合乎道义。孔子曰：“义然后取，人不厌取。”“有君子之道，其使民也义。”（《论语》）这里强调的“义”，就是要行仁政、轻徭薄赋。因为“财聚则民散，财散则民聚”，轻征赋税有利于争取民心，使统治者长治久安。历代思想家都重视这一原则。

2．均平原则

强调征税中应做到的均平合理。一是按负担能力征税才算均平合理，如《周礼》提出“以上均之法辩五物九等，制天下之地征”；海瑞认为，赋税应“贫者轻，富者重、田多者重、田少者轻、然后为均平也”（《海瑞集》）。二是平等对待方算均平合理，如苏绰认为“夫平均者，不舍豪强而征贫弱，不纵奸巧而困愚拙、此谓均也”（《周书·苏绰传》）。

3．为公为民原则

强调国家只能为公为民而征税。荀悦指出，国君应有“公赋而无私求”“有公役而无私使”。丘浚强调，国家征税应“为民聚财”。凡所用度，“必以万民之安”不能“私用”（《大学衍义补》）。严复提出，赋税收入不应只供少数统治者享受，应“取之于民，还为其民，为民兴公利、除公害”（《原富》）。

（二）发展经济的治税思想

1．征税有度原则

征税有度原则强调国家征税要适度。《管子》一书指出，“地之生财有时，民之用力有倦，而人君之欲无穷，以有时与有倦养无穷之君，而度量不生于其间，则上下相疾也。”“国虽大必危”。所以，应坚持“取于民有度”的原则（《权修》）。孔子主张征收赋税必须“度于礼”，应“敛从其薄”（《左传》）。

2．增源养本原则

增源养本原则强调国家治税中要重视培养税源。荀况认为，生产是财富的本源，税收是财富的末流，国家应“节其流，开其源”（《富国》）。司马光也强调要“养其本而徐取之”（《论财利疏》）。

（三）组织财政收入的治税思想

1．弹性原则

弹性原则强调赋税的征收量有伸缩性，依条件的变化而变化。孟子反对征定额税、主张丰年多征、灾年少征。《管子》将年成分为上、中、下三等，提出不同的年成依不同的税率征收，最坏的年成“不税”成“驰而税”（《大匡》）。

2．普遍原则

普遍原则强调征税的面要宽，纳税人要普遍。《周礼》提出，国中从事各种职业的人都要交纳赋税。耕田的贡九谷；经商的贡货物；从事牧业的贡鸟兽；从事手工业的贡器物；连无职业的也要“出夫布”。

（四）加强税务管理的治税思想

1．征税有常原则

征税有常原则强调国家定税要有常规，税制要相对稳定。傅玄针对魏晋时期税制兴废无常，影响人民的生产和生活的安定，指出应坚持赋税有常的原则。“国有定税，下供常事，赋役有常，而业不废”。而要做到“制有常”，关键在于中央决策者和地方官吏的行为规范化。“上不兴非常之赋，下不进非常之贡，上下同心以奉常教”（《傅子》）。

2．统一明确原则

统一明确原则即全国的税政要统一，并且要让纳税人对征税的有关规定有明确的了解。商鞅主张全国税政统一，“上一而民平，上一则信，信则臣不敢为邪”（《商君书·垦令》）。《管子》指出，让人民知道赋税征收的比重是合适的，“审其分，则民尽力也。”

3．便利省费原则

便利省费原则强调定税应尽量给征纳双方以便利，减少耗费。《史记》载，夏禹时就注意定税中方便纳税人。“禹乃行相地宜所有以贡，及山川之便利”。而杨炎推行的两税法，张居正推行的一条鞭法，就考虑了征纳双方便利的需要，简化了税制。商鞅主张通过“官少税简”减轻农民的税负：“官属少，征不烦，民不劳，则农日多”（《商君书》）。