第二节 税收法律关系

一、税收法律关系概述

（一）税收法律关系的概念

税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系包括：国家与纳税人之间的税收宪法性法律关系；征税机关与纳税主体之间的税收征纳关系；相关国家机关之间的税收权限划分法律关系；国际税收权益分配法律关系；税收救济法律关系等。税收法律关系是法律关系的一种具体形式，具有法律关系的一般特征。

知识拓展1-2

“税收权利关系说”与“税收债务关系说”

关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，即“税收权利关系说”和“税收债务关系说”。

“税收权利关系说”是德国行政法学的创始人奥托·梅耶首先提出的。该学说将税收法律关系理解为纳税人对国家课税权的服从关系，课税以国家政治权力为依据，体现国家的意志，国家在课税过程中处于主导地位，课税权的行使以税收法规的制定、课税行为的实施、税务罚则的运用为基本模式进行。权利关系说代表较为传统的观念，是从税法基本概念做出的推理。它抓住了税收是国家利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题，突出了国家在税收法律关系中的特殊地位。但这一学说也有局限性，主要是没有体现税法的经济属性。在税收越来越深入人们的经济生活，一些民法、经济法的规范相继引入税法范畴后，单纯的用权利关系说已难以对所有税收法律关系问题做出圆满的解释，对纳税担保问题即是如此。

“税收债务关系说”是以1919年德国《租税通则法》的制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特·亨塞尔的主张所形成的学说。该学说认为税收法律关系是一种公法上的债权债务关系，因为税收从本质上看是一种金钱的给付，是以国家为债权人而依法设定的债，所以税收法律关系则是一种国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。债务关系说揭示了税收法律关系的经济属性，充实了税收法律关系的理论基础。

（二）税收法律关系的特点

1．税收法律关系的实质是税收分配关系在法律上的表现

从财政角度看，税收是一种收入分配关系，国家取得财政收入的直接目的是实现国家的职能。税收法律关系反映并取决于税收分配关系，属于上层建筑范畴。当一种税收分配关系随着社会形态的更替而被新的税收关系所取代，必然引起旧的税收法律关系的消灭和新的税收法律关系的产生。

2．税收法律关系的主体一方只能是国家

税收法律关系中，国家不仅以立法者与执法者的姿态参与税收法律关系的运行与调整，而且直接以税收法律关系主体的身份出现。这样，构成税收法律关系主体的一方可以是任何负有纳税义务的法人和自然人，但是另一方只能是国家。没有国家的参与，在一般当事人之间发生的法律关系不可能成为税收法律关系。因为税收本身就是国家参与社会剩余产品分配而形成的特殊社会关系，没有国家的直接参与，就不成其为税收分配，其法律关系自然也就不是税收法律关系。这与民法、经济法等法律部门中，公民法人等当事人之间也能构成法律关系是完全不同的，因此固定有一方主体为国家，成为税收法律关系的特点之一。

3．税收法律关系体现国家单方面的意志

任何法律关系都体现国家的意志，在此前提下，一些法律关系也体现其主体的意志。例如，民事法律关系就是依主体双方意思表示一致达成协议产生的，双方意思表示一致是民事法律关系成立的要件之一。但是，税收法律关系只能体现国家单方面的意志，不体现纳税人一方主体的意志。税收法律关系的成立、变更、消灭不以主体双方意思表示一致为要件。税收法律关系之所以只体现国家单方面的意志，是由于税收以无偿占有纳税人的财产或收入为目的，双方不可能意思表示一致。在这里，国家的意志是通过法律规定表现出来的。只要当事人发生了税法规定的应纳税的行为或事件，就产生了税收法律关系。纳税事宜不能由税务机关以税收法律关系一般当事人的身份与其他当事人商定，即税收法律关系的成立不以双方意思表示一致为要件。

4．税收法律关系的主体权利义务关系具有不对等性

税法作为一种义务性法规，其规定的权利义务是不对等的。即在税收法律关系中，国家享有较多的权利，承担较少的义务；纳税人则相反，承担较多的义务，享受较少的权利。这种权利义务关系的不对等性，是由税收无偿性和强制性的特征所决定的，税收是国家无偿占有纳税人的财产或收益，必须采用强制手段才能达到目的。赋予税务机关较多的权利和要求纳税人承担较多的义务恰恰是确保税收强制性，以实现税收职能的法律保证。税收法律关系中权利义务的不对等性不仅表现在税法总体上，而且表现在各单行税法、法规中；不仅表现为实体利益上的不对等，而且表现为法律程序上的不对等。但是，税收法律关系并非是一种完全单向性的支配关系，即纳税人在一般情况下是义务主体，但在某些特定场合又可能转化为权利主体，不对等也不是绝对的。

5．税收法律关系具有财产所有权或支配权单向转移的性质

一般民事法律关系或经济法律关系大多涉及财产和经济利益。财产所有权和经济利益的让渡转移，通常是主体双方在平等协商、等价有偿原则基础上进行的，财产或经济利益既可以在双方之间互相转移。然而，在税收法律关系中，纳税人履行纳税义务，缴纳税款，是将自己所拥有或所支配的财物，无偿转移给国家，成为政府的财政收入，不再直接返还给纳税人，具有单向转移的特点。

6．税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的事实行为为前提

税法事实行为是产生税收法律关系的前提或根据。只要纳税人发生了税法规定的事实和行为，税收法律关系就相应产生了，征税主体就必须依法履行征税职能，纳税主体就必须依法履行纳税义务。

二、税收法律关系的要素

（一）税收法律关系的主体

税收法律关系的主体是指在税收法律关系中依法享有权利和承担义务的当事人。在税收法律关系中，最重要的主体是征税主体和纳税主体。

1．征税主体

征税主体是指参加税收法律关系，享有国家税收征管权力和履行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行税收征收管理的国家机关。从严格意义上讲，只有国家才是征税主体，但是国家征税的权力总是通过立法授权具体的国家职能机关来行使。因此，相关职能机关通过获得授权成为法律意义上的征税主体。

在具体的税收征纳法律关系中，行使征税权的征税主体包括：各级税务机关、财政机关和海关。其中税务机关负责国家主要的税收征管，是人们普遍认为的征税主体，也是最重要的征税主体。

2．纳税主体

纳税主体是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四条的规定以及关于纳税主体的通行观念，我国税法上的纳税主体包括两类：纳税人和扣缴义务人。

纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。根据《税收征管法》的规定，税务机关要按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。扣缴义务人又可以分为代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指负有代扣代缴义务，代替税务机关向纳税人扣缴应纳税款的纳税主体；代收代缴义务人是指负有代收代缴义务，代替税务机关向纳税人收缴税款的纳税主体。

（二）税收法律关系的客体

法律关系的客体是指法律关系主体权利义务指向的对象。税收法律关系的客体主要包括税收权力（权益）、物和行为。税收宪法性法律关系和税收权限划分法律关系的客体是税收权力，国际税收权益分配法律关系的客体是税收权益，税收征纳法律关系的客体是按照一定的税率计算出来的税款，税收救济法律关系的客体是行为，即税务机关在税收征管活动中做出的相关行为，上述各种客体又可以进一步概括为“税收利益”。

（三）税收法律关系的内容

税收法律关系的内容就是权利主体所享有的权利和所承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。它规定权利主体可以为或不可以为的行为，以及违反了这些规定，须承担的法律责任。

1．征税主体的权力和义务

税务机关的权力与义务更多地体现为税务机关的职权和职责，包括税务机关及其工作人员在税收征收管理中的实体法与程序法方面的权力与义务。为了代表国家行使征税权，发挥好税收筹集收入和调控经济、调节分配的职能，法律必然要赋予征税主体在税收征收管理中的具体权力，根据《税收征管法》，税务机关的职权包括税务管理权、税收征收权、税收检查权、税务违法处理权、税收行政立法权、代位权和撤销权等。税务机关行使的征税权是国家行政权力的有机组成部分，具有强制力和程序性，并非仅仅是一种权利资格，这种权力不能由行使机关自由放弃或转让。

同时，有权力必有义务和责任，征税主体在享有法律赋予的权力之时，还必须履行法律所规定的义务和职责。必须依法征收税款，不得违反法律、法规的规定开征、停征、多征或者少征税款，不得提前征收、延缓征收或者摊派税款；必须严格按照法定权限和程序实施税收征管，不得违反法律、法规的规定滥用权力，不得侵害纳税人的合法权益。职权与职责必须对等，征税主体的权力是税法有效实施的保障，征税主体的义务是其实施权力的必然要求，也是纳税主体行使权利和履行义务的重要保证，征税主体在享有国家权力的同时必须履行义务，承担相应的责任。在现行《税收征管法》中，税务机关及税务人员的法律责任也被大大地强化了，不仅覆盖了几乎所有税务机关行使权力的后果，而且在责任的落实上更加具体，这也符合依法治国、依法治税的要求。

2．纳税主体的权利和义务

纳税主体的权利有广义和狭义之分。广义的纳税主体的权利包括自然权利和税收法律关系中的权利。此处所指纳税主体的权利采取狭义概念，即纳税主体在税收法律关系所享有的权利，既包括实体法方面的权利，也包括程序法方面的权利。同样，纳税人的义务也区分为广义（包括所有法律意义上的义务）和狭义（仅指税收法律关系中的义务），这里采取狭义概念。我国税法规定，纳税主体在享有法律赋予的知情权、保密权、依法申请税收优惠权、依法申请延期申报纳税权、税收救济权、税收监督权等权利的同时，也必须履行法律所规定的依法诚信纳税、接受税务管理和税务检查等方面的义务。

三、税收法律关系的产生、变更和消灭

税收法律关系与其他社会关系一样，处于不断发展变化之中，这一变化过程包括税收法律关系的产生、变更和消灭。

1．税收法律关系的产生

税收法律关系的产生是指在税收法律关系主体之间形成权利义务关系。由于税法属于义务性法规，税收法律关系的产生应以引起纳税义务成立的法律事实为基础和标志。而纳税义务产生的标志是纳税主体进行的应当课税的行为，例如销售行为等，不应当是征税主体或其他主体的行为。国家颁布新税法、出现新的纳税主体都可能引发新的纳税行为出现，但其本身并不直接产生纳税义务，税收法律关系的产生只能以纳税主体应税行为的出现为标志。

2．税收法律关系的变更

税收法律关系的变更是指由于某一法律事实的发生，使税收法律关系的主体、客体和内容发生变化。引起税收法律关系变更的原因主要包括纳税人自身的组织状况发生变化、纳税人的经营或财产情况发生变化、税务机关组织结构或管理方式发生变化、税法的修订或调整、不可抗力造成的破坏等。

3．税收法律关系的消灭

税收法律关系的消灭是指这一法律关系的终止，即主体间权利义务关系的终止。税收法律关系消灭的原因主要包括纳税人履行纳税义务、纳税义务因超过期限而消灭、纳税义务的免除、某些税法的废止、纳税主体的消失等。