第三节
政策洼地VS制度创新：有害税收竞争与税收公平

长期以来，税收政策在我国的对外开放进程中发挥着十分重要的作用，尤其是税收优惠制度被视为地方政府招商引资的重要手段。但是，税收优惠制度容易带来政策洼地、有害税收竞争等负面效应。在依法治国、全面深化改革的背景下，自贸区建设需要审慎地对待税收优惠以及引起的有害税收竞争，正确处理对外开放与税收公平的关系。

一、对外开放、涉外立法与税收优惠

改革开放初期，为了吸引外资、稳定投资预期，我国的税收立法呈现出“先外资，后内资，再统一”的先后顺序（参见表1-3）。从内容来看，这些立法主要是运用税收优惠措施进行招商引资。“概括来说，我国税收优惠措施主要是以优惠税率与减免期相结合，对急待发展的行业和地区给予特别优惠，以此指导外商投资方向，鼓励外商引进先进技术，扩大产品出口，增加外汇收入。”^[1]

从上述表格可见，对外开放初期我国主要是利用税收优惠政策和差别待遇，吸引和利用外国直接投资。从实施效果来看，税收优惠带来的效果比较复杂。一方面，内容上是以企业所得税优惠为主，主要体现在区域优惠上。这导致经济特区与非经济特区间、沿海开放城市与内陆城市间地区发展不协调，导致地方政府间为招商引资不断提高优惠措施，进而形成恶性竞争。另一方面，就其历史作用而言，虽然税收优惠是国家实现社会正义的重要公共政策工具，突显了公民基本权利保障这一根本的价值观念，有利于提高资源的优化配置和经济效率，^[2]但是就涉外税收优惠而言，这一内外有别的税制存在明显的缺陷。这一税制给予外资企业税收优惠，实际上外资企业享受超国民待遇，违背了公平待遇原则。

“在不同的历史时期，税收活动的基本任务不同，决定了各种税收立法理念在税收总体活动中的优先顺序、主次地位的不同。”^[3]对此，我们应当承认对外开放的阶段性，历史地、辩证地看待税收优惠制度。改革开放之初，为了吸引外资、发展经济，在效率优先、发展至上理念指引下，短时期内实行这样的税收制度有其合理性，但是“一个国家税收制度的价值取向在不同的时期是有所侧重的。‘公平’和‘效率’到底孰轻孰重，孰先孰后，没有永恒不变的标准，要视具体的时代背景和具体税种而定”^[4]。不同的纳税人适用各自的税收法律，纳税人之间获得迥异的差别待遇，这显然有悖于税法的平等原则，同时也违背了公平发展的理念。这种内外有别的制度不利于民族产业的长远发展和国家间的公平竞争，最终将制约对外开放的可持续性。从长远来看，对外开放离不开法律的引导、规范和保障，营造良好的法治环境需要坚持法治统一原则。为了营造更加开放、公平、便利、友好的投资环境，形成全方位、宽领域、多层次的对外开放格局，自贸区建设必须在法治的框架内进行，实行“中性”开放体制。^[5]

二、有害税收竞争与税收优惠的限度

对于税收优惠引起的负面效应，学术界用“有害税收竞争”来进行归纳。OECD在1998年做的题为《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》报告中，明确提出了“有害的税收优惠制度”的概念，认为有害的税收优惠制度损害了国家税制结构的统一和公平，不利于纳税人自觉依法纳税，同时也增加了税务机关的管理成本和纳税人的守法负担。^[6]

具体而言，可以用下面四个标准判断是否构成有害税收优惠：第一，一项税收对于纳税人而言是低税率或零税率，纳税人不负担税收或仅有名义上的税收；第二，对于国内市场统一适用的税收制度而言，该税收优惠制度部分或全部地与其隔离开来，制度围栏效应非常明显；第三，对于税收优惠制度缺乏完善的信息披露规则，没有形成公开透明的税收环境；第四，税收优惠制度缺乏情报交换机制，导致“实质性经营活动”标准很难得到很好的落实。^[7]

“税收优惠是国家利用税收杠杆调控经济的重要手段，是国家为实现一定的社会政治或经济目的，通过制定倾斜性的税收法规政策来豁免或减少税收负担的行为，它是为了实现国家的阶段性政策目标服务的。”^[8]对此，该学者指出，为了实现特定的政策目标，实践中需要运用比例原则对税收优惠进行规范审查。具体而言，一是适当性审查，税收优惠具有极强的价值追求和目的取向，为了扶持产业发展、鼓励市场消费、实现公共目的，实践中必须选择特定的手段；二是必要性审查，理论上实现税收调控目的的方式多种多样，在税收优惠措施的正当性上，量能课税原则和税收公平原则要求将其负面效应降到最低限度；三是均衡性审查，从利益衡量的角度出发，在价值取向上要求政策目标所追求的公共利益远大于牺牲平等课税的私法利益，即实施效果与预期目的间保持合比例性。^[9]

改革开放以来，我国一直面临着税收优惠政策尤其是区域优惠政策内容过滥、形式过多、种类过杂、“政出多门”的混乱局面。党的十八届三中全会决定对此明确要求遵循“统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则”^[10]进行税收优惠的清理规范。对此，学者认为应当按照量能课税、合比例性、税收法定等法治原则，构建一个兼具实质合理性和形式合法性的税收优惠法律体系。^[11]

上海自贸区设立之初，有舆论认为自贸区将继续实行税收优惠制度，对符合条件的企业减按15%的税率征收企业所得税。对此，官方表示，上海自贸区建设的重要原则是经验可复制、可推广。现行《企业所得税法》第4条规定：企业所得税的税率为25%，企业所得税实行15%的优惠政策不具备在全国可复制、可推广的可能性。

三、公平视野下的自贸区税收法律制度创新

为了维护税制统一、实现税收公平，有学者建议我国自贸区采取以下税收优惠的改革路径：一是国际化路径，在税制设计及管理方面应充分尊重国际惯例，在保证财政收入的同时，强调税收公平和国民待遇原则，确保较高的税收效率；二是法治化路径，为了弥补法定性与透明度不足，应不断加强中央层面立法，提高自贸区税收优惠的统一性、透明度要求，同时也减少税收执法的随意性；三是市场化路径，尽量减少税收优惠，税收制度更加中性化，改变税收档次和税收优惠过多造成竞争不公平的现象，保障对经济的扭曲效应最小；四是合理化路径，以公平原则为基础对税收优惠制度进行合乎比例的设计，从适当性角度考察税收优惠应能促成公益目的，从均衡性角度对税收优惠达成公共利益的可行性和所能达到的程度进行评估，从而实现税收公平。^[12]

2013年9月，国务院发布的《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》中明确提出，上海自贸区建设在营造税收制度环境时，必须遵循两个前提：一是“维护现行税制公平、统一、规范”；二是“符合税制改革方向和国际惯例，以及不导致利润转移和税基侵蚀”。

基于上述原因，2014年国务院实施了清理规范税收优惠政策的工作，明确要求“除法律规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各地区、各部门不得对企业规定财政优惠政策。要全面清理已有的各类优惠政策，包括与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及‘一事一议’形式的请示、报告和批复等，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行”^[13]。

因此，《中国（上海）自由贸易试验区条例》第35条明确提出：“税务部门应当在自贸试验区开展税收征管现代化试点，提高税收效率，营造有利于企业发展、公平竞争的税收环境。税务部门应当运用税收信息系统和自贸试验区监管信息共享平台进行税收风险监测，提高税收管理水平。”

当然，上海自贸区建设也在上述前提下，采取了少量的税收优惠措施。具体而言，事实上上海自贸区先后出台了鼓励投资、促进贸易的多项税收政策，涉及企业所得税、个人所得税、增值税、消费税和关税等多个税种，包括征税、退税等多方面的优惠措施。^[14]但是总体上而言，上海自贸区的税收法治建设主要是围绕税收程序法展开，在税收征管上进行具体的制度创新。

[1] 翁晓健：《我国涉外税收优惠效应评析与重构》，载《财金贸易》1997年第8期。

[2] 参见钱俊文：《关于税收优惠正当性的考辨》，载刘剑文主编：《财税法论丛（第7卷）》，法律出版社2005年版，第112—130页。

[3] 陈少英：《论现代服务业营业税法的改革取向》，载《政法论丛》2012年第1期。

[4] 陈鹭珍：《保护纳税人权利价值取向下的税制改革成就》，载《税务研究》2009年第2期。

[5] “中性”开放体制是指在税制、企业自主权、市场地位、外汇管制、行政许可等各个方面，对贸易和要素的双向流动都给予平等地位，没有特殊和突发因素，不再特别支持或约束某个方面，实现商品、服务、要素和人员更加自由的双向流动。参见江小涓：《中国开放三十年的回顾与展望》，载《中国社会科学》2008年第6期。

[6] See OCED。Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue，April 1998。available at http：//www。oecd。org/tax/transparency/44430243。pdf，2017-526。中文译本参见经济合作与发展组织：《有害税收竞争：经济合作与发展组织的两个研究报告》，国家税务总局国际税务司译，中国税务出版社2003年版。

[7] See OCED。Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue，April 1998。available at http：//www。oecd。org/tax/transparency/44430243。pdf，2017-526。中文译本参见经济合作与发展组织：《有害税收竞争：经济合作与发展组织的两个研究报告》，国家税务总局国际税务司译，中国税务出版社2003年版。

[8] 叶金育、顾德瑞：《税收优惠的规范审查与实施评估——以比例原则为分析工具》，载《现代法学》2013年第6期。

[9] 叶金育、顾德瑞：《税收优惠的规范审查与实施评估——以比例原则为分析工具》，载《现代法学》2013年第6期。

[10] 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。

[11] 参见熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，载《中国法学》2014年第6期。

[12] 参见王婷婷：《中国自贸区税收优惠的法律限度与改革路径》，载《现代经济探讨》2014年第4期。

[13] 《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）。

[14] 具体内容参见郭维真：《上海自贸区税收优惠政策的相关问题研究》，载陈少英：《东方财税法研究》（第4卷）》，法律出版社2015年版，第39—54页。