引 言

2013年8月22日，国务院正式批准设立中国（上海）自由贸易试验区（以下简称“上海自贸区”）。按照上报时的方案设计，上海自贸区在成立之初，其范围涵盖上海市外高桥保税区、外高桥保税物流园区、洋山保税港区和上海浦东机场综合保税区4个海关特殊监管区域，总面积为28。78平方公里。经过积极的推进筹备工作，2013年9月29日，上海自贸区在浦东新区正式挂牌成立，当天多家新设的企业和金融机构成为第一批入驻成员，至此，轰轰烈烈的自贸区试验探索和建设工作正式启动运作。

上海自贸区的成立，其重要性堪比改革开放之初设立的深圳经济特区，是我国新一轮对外开放的标志性事件，旨在成为提高我国对外开放水平的重要平台和试验基地。对于学术界而言，这是个全新的实践热点和理论问题。关于自贸区的法律问题研究，国内外学者从改革与立法的关系、法律适用、司法保障等各个方面作了诸多有益的探索。笔者拟从理论上探讨上海自贸区的历史定位是国家对外开放的政策试验区，重在制度创新，而不是政策优惠。就税收法治建设而言，上海自贸区的改革主要集中在税收征管程序创新上，通过简化行政审批程序、突出纳税服务，从而实现税收程序的干预最小化、服务最大化和纳税诚信化。通过对上海自贸区的改革实践进行理论梳理和经验提炼，笔者建议修订的《税收征管法》对规范涉税审批、纳税信息管理、市场综合监管等成功经验进行立法确认。

一、选题意义

长期以来，学术界对于税收征管法律问题的研究较为重视，并已取得了相当的成果。如日本学者北野弘久^[1]、金子宏^[2]对税收法律关系性质的不同认知；美国学者维克多·瑟仁伊对各国税收程序规则共性与差异的揭示；^[3]Edgar Kiser和Joshua Kane对现代英法两国税收征管局限性的披露；^[4]黄茂荣对税收稽征经济原则内在特征的剖析；^[5]葛克昌对税收稽征程序基本内涵的探讨；^[6]陈清秀强调利益均衡尤其是税捐经济效率原则在税法上的运用；^[7]黄俊杰对税捐课征正义价值的阐释；^[8]刘剑文对税收征管法实效和趋向的分析；^[9]朱大旗、胡明对程序正义的理论剖析与制度构建；^[10]施正文对征纳权利研究范式转换的证成；^[11]熊伟对中美联邦税收程序的比较研究；^[12]闫海对税收征管立法方向的建议；^[13]腾祥志将《税收征管法》定位为纳税人权益保护之法、纳税服务之法和信赖合作之法，^[14]等等。

对于自贸区的税收征管法律问题，张贻奏、周俊琪建议自贸区成立税务协调机构、建立区际税收信息等机制；^[15]王婷婷认为上海自贸区尚处于试点探索阶段，现有税收优惠制度存在超越税法形式限度与实质限度的双重难题；^[16]郭心洁认为在倡导现代服务业发展的背景下，自贸区内企业的创新经营有可能会突破传统经营思路，这对纳税主体和税务征管部门都产生了新的不确定因素，税务征管应当采取开放态度；^[17]朱正萃认为传统上税务机关偏于注重发票流和现金流的严格匹配，在自贸区跨境交易资金灵活管理的情况下，资金如果汇总到集团运营中心下统一进行收付，就要求税务征管部门对传统的监管思路作出调整，^[18]等等。

上述研究都值得肯定，总体上对税收征管立法的理念、原则、制度等进行了有益的分析。然而，随着《税收征管法》中有碍可执行性问题的增加，如税收征管法与其他法律间的协调、税收信息共享机制、税收行政裁量权的适用规则等，于是，在中国特殊国情下，对于税收征管法中的法律主体、行为、程序以及责任等问题，仍有待深入研究。从立法的趋势看，民主立法、科学立法要求重大的税收法律在制定、修订的过程中进行立法前评估。从上述梳理来看，鲜有学者结合自贸区建设与税收征管法律制度改革的逻辑联系（参见图0-1），结合改革实践进一步进行《税收征管法》的修订研究。因此，本课题的研究具有较强的理论意义和实践价值。

本课题的理论研究价值体现在：（1） 有助于更新财税法的传统理论，进一步完善财税法学的立场与理论；（2） 打破传统上机械的立法对策研究，改变目前抽象的理论推导和简单的对外借鉴的研究现状，总结关于税收征管方面的上海自贸区改革经验，结合具体国情，论证与完善《税收征管法》的修订；（3） 促进财税法研究方法的有机融合，综合运用规范分析方法、价值分析方法、社会学方法等研究方法，全方位、多角度、深层次地剖析、论证和推理自贸区建设中的税收征管法律问题。

本课题的应用价值表现为：（1） 推动我国的财税法治建设，建立现代财政制度。自贸区的主要任务是通过实行税收政策改革、政府职能转变等多项措施，探索中国对外开放的新路径和新模式，实现以开放促发展、促改革、促创新，形成可复制、可推广的经验，服务全国的发展。（2） 提供自贸区税收征管改革对策。传统的税收征管模式往往“重征管、轻服务”，导致对企业的干预较多。作为改革的“试验田”，自贸区建设的重心在于现行税收法律法规允许的范围内，最大限度地赋权还责给纳税人，为中国扩大开放和深化改革探索新思路和新途径。（3） 提供我国《税收征管法》修订的意见。本课题将在纳税申报、减免税审批程序、一般纳税人认定等方面，积极探索如何提供“无缝”纳税服务，搭建跨部门信息共享平台等新型征管模式；同时探索如何将灵活、高效的监管方式与保障国家税收收入和维护纳税人基本权利的征管底线相结合，形成良性互动的征管模式，设计与监管需求相配套的征管制度，进一步为《税收征管法》的修订提供理论导向。

二、研究综述

从现有的文献来看，近年来，学术界关于上海自贸区建设与税收法治改革的研究主要集中在两个方面：一方面是结合国家实施自贸区战略的社会背景，从财税法制建设视角研究上海自贸区的历史定位和制度创新。有学者认为，与作为“政策洼地”的深圳特区不同，上海自贸区主要集中在制度创新上。从现实情况看，上海自贸区偏重于金融领域的开放，在财税领域现有的改革力度并不大，今后上海自贸区应积极开展制度创新，在预算公开透明、建设现代化的规范税制、优化税收征管方式等方面率先在全国推行，成为财税体制改革的窗口。^[19]有学者认为，投资便利化是上海自贸区的重要使命，新形势下促进投资的制度诱因不再是税收优惠，而是整体的税收法制环境建设，应当从实体税法、程序税法、反避税三个角度为上海自贸区创造低交易成本、高效、公平的投资环境。^[20]就自贸区的税收优惠制度而言，有学者建议应当理性看待税收优惠的正当性，并且有必要为其设定法律限度，避免因为“政策洼地”“有害税收竞争”等造成负面影响。目前，上海自贸区的税收优惠制度尚处于试点探索阶段，存在超越税法形式限度与实质限度的双重难题，需要把握好国际化、法治化、市场化、合理化的多重进路。^[21]

另一方面，学者们围绕《税收征管法》的修改这一主题，从理论上探讨《税收征管法》的立法理念、纳税人权利保护、涉税信息共享等具体问题。针对2015年1月国务院法制办公布的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》^[22]，有学者认为该立法取得了诸多可喜的进展，但是在树立现代税收治理观念、提升税务机关的有效治理与规范治理能力、加强和完善诚实推定权等纳税人权利等方面仍有待进一步改进。^[23]有学者认为，正当程序理念作为税收征收管理法律关系主体行为的正当性依归，承载着内在价值和外在价值双重维度。该理念至少包括开放性、经济性、中立性三重维度的内在价值，同时具有法定性、平衡性和可操作性的外在价值。《税收征管法》的修订应当从保证建立和完善税收征管的正当程序出发，重构这一过程中的本体性和救济性法律程序机制，提高税收征管制度的正当性与合理性，从而进一步规范税收征管与缴纳行为，保护纳税人的合法权益。^[24]

从立法的趋势来看，民主立法、科学立法要求重大的法律在制定、修订的过程中进行立法前评估。在现有的研究成果中，鲜有学者结合自贸区建设与税收征管法律制度改革的逻辑联系，从改革的实践效果出发进行《税收征管法》的修订研究。为打破传统上机械的立法对策研究，改变目前抽象的理论推导和简单的对外借鉴的研究现状，有必要从“试点—评估—推广”的思路总结上海自贸区在税收征管方面的改革经验，从而为《税收征管法》的修订提供理论导向。

三、内容框架

本课题的研究目标在于通过系统梳理和评估近年来上海自贸区实施的税收征管法治改革，从而进一步推广自贸区的成功经验和《税收征管法》的立法完善。本课题拟对上海自贸区的税收征管制度创新进行理念与规则全面的研究，研究思路在理念上体现为简政放权、为纳税人服务、诚实纳税推定等原则的探究，在规则层面则体现为对国家税务总局制定发布的《关于支持中国（上海）自由贸易试验区创新税收服务的通知》以及“税收一网通办、便捷优质高效”的10项税收创新服务措施进行梳理和阐释，提出《税收征管法》修订的具体方案并进行论证。在论证方法上的思路主要体现在以下三个层面：（1）本课题将以税种征管法最为发达的国家——美国为参照，对这些国家的税收征管文献进行全面的梳理和评述，对其有益经验进行借鉴，以期对我国的税收征管改革与立法有所裨益。（2）本课题组密切结合上海自贸区进行税收征管创新过程中遇到的法律问题，赴自贸区国家税务局、地方税务局进行实地调研，了解改革的具体措施、实际效果和改革方向。（3） 本课题为理论与实践相结合的研究，在实地调研的基础上，结合立法动态和学术界的研究情况，有针对性地提出完善《税收征管法》的立法建议。

本课题以上海自贸区的税收征管改革为核心，研究的内容主要包括：

（1）税收征管法治改革理念的突破与创新。税收征管法理念作为税收征管法内在价值与外在规范的灵魂依归，决定着税收征管法具体制度规范的建构。立足于现代税收征管法的理论基础，上海自贸区的税收征管法治改革实践必须遵循稽征正义、稽征和谐、程序正当等理念之引导，缓和税收征管法主体间的博弈冲突，实现利国家主义与利纳税人主义的结合，从而妥善保护纳税人的合法权益，最终实现国家税收利益的最大化。对于税收征管法治改革理念的阐释与探析，是本课题的难点与重点之一。

（2）自贸区税收征管法治改革的具体实践。上海自贸区的功能定位在便利贸易的基础上践行深度和广度的探索，因此自贸区在税收征管法律制度方面作出了全方位的创新，新成立的自贸区税务分局采取了一系列全新的改革措施，提升审批质效、优化纳税服务。目前，我国的税收征管法律制度并不能真正实现投资领域和贸易环节的便利化，如何完善相关的税收征管法律制度是当下非常现实的问题。对于自贸区税收征管法治改革的具体实践进行规范分析，是本课题的重点内容之一。

（3）自贸区税收征管法治改革的效果评估、经验提炼。从最初的目的来看，设立自贸区旨在促进经济的成长与发展动机，但该目的能否实现仍有待观察；在正当性上，自贸区的设置形成法制区分现象，与自由化的本质背道而驰，出现另一道法律适用上的鸿沟。因此，在自贸区税收征管法治改革的过程中，需要将灵活、高效的监管方式与保障国家税收收入和维护纳税人基本权利的征管底线相结合，形成良性互动的征管模式，并设计与监管需求相配套的征管制度。在税收征管领域中进一步体现高效便捷、税制优化的要求，发挥自贸区示范、带动全国的积极作用，进而提炼出可复制、可推广的经验，也是本课题的难点之处。

本课题主要针对上海自贸区税收征管法律问题和《税收征管法》的修订完善进行研究。自贸区承载了改革开放和制度创新的多重目标，也为税收征管法制的创新提供了极大的空间。具体而言，本课题研究的总体结构如图0-2所示：

本课题拟突破的重点是：（1） 对于自贸区税收征管法治改革的具体实践进行规范分析，运用财税法理论和立场对实践中的纳税申报、减免税审批程序、一般纳税人认定等方面进行分析，积极探索如何提供“无缝”纳税服务，搭建跨部门信息共享平台等新型征管模式。（2） 针对《税收征管法》的征求意见稿，结合自贸区的经验和教训，提出具体的修订意见。同时，探索如何将灵活、高效的监管方式与保障国家税收收入和维护纳税人基本权利的征管底线相结合，形成良性互动的征管模式，设计与监管需求相配套的征管制度，进一步为《税收征管法》的修订提供理论导向。

本课题拟突破的难点在于对税收征管法治改革的简政放权、纳税人保护、诚实纳税推定等理念予以详细阐释与探析，在此基础上进行抽象、提升，并依此指导《税收征管法》的修订与完善。

本课题的特色主要体现为理论与实践相结合，围绕上海自贸区建设展开，在对理论和实体制度建构的同时，以效率、安全、灵活、互动为综合指标提出自贸区税收征管制度改革的具体构想。

（1）研究视角创新：上海自贸区建设是新的实践和新的命题，其功能和未来的定位在制度设计上存在一定的风险，而这种风险恰好是对现有法律制度的挑战。本课题从《税收征管法》的角度对自贸区实践中的不确定性作出积极的回应，并进行审慎的衡量。

（2）研究内容创新：本课题涉及的实体制度和程序制度并非对税法体制的重新构建，而是结合自贸区不断涌现的实践需求，探索税收征管法律制度改革的思维深化和方式创新，从科学性和实用性维度提出可供选择的具体方案。

（3）研究方法创新：本课题并未囿于规范分析和静态分析，而是以动态分析和过程控制来思考税收法制的理论和实践问题，对自贸区的政策推动给予充分的关注和尊重，结合经济学、社会学、政治学等不同学科的分析模式和研究方法，将税收征管法治改革实践融入宏大的政治、经济环境进行科学的考察。

本课题的研究广泛搜集世界各国与国际组织关于自贸区建设与税收征管方面的立法规范与理论研究成果，并对上海自贸区税收征管法治改革的不足进行实地调研与归纳总结。上海自贸区在税收征管上采取的创新举措是本课题的直接研究对象，了解这些创新的最终目的是发现问题、总结经验，最终回归到“评估—完善—推广”这个落脚点上，而科学地评估这些制度运行的效果，需要全面地认知这些创新措施。因此，围绕每一个研究对象，要从至少四个角度调研分析（参见图0-3）：制度设计者的自我评价、税务机关对制度运行的体验、纳税人的体验和外部评价。对应地，调研设计中也应安排三个方位的信息获取，即三个调研对象类别——税务机关、入驻的区内企业和外部主体（包括区内行业的业内专家、行业协会等）。

本课题综合运用以下研究方法：一是法教义学方法，对自贸区创新税收征管服务的一系列法律文本进行规范分析；二是实证分析法，采用抽样调查等方式，对税务机关和企业进行实地调研，分析实践中存在的问题；三是比较分析方法，对发达国家、国际组织的税收征管立法、判例等进行比较研究，在借鉴参考的基础上，对自贸区税收征管法律的试点改革提供可行性建议。

[1] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版。

[2] 参见〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年版。

[3] 参见〔美〕维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版。

[4] See Edgar Kiser and Joshua Kane，Revolution and State Structure：The Bureaucratization of Tax Administration in Early Modern England and France，American Journal of Sociology，2001，107（1）：183—223。

[5] 参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版。

[6] 参见葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版。

[7] 参见陈清秀：《利益均衡在税法上之运用》，载《东吴法律学报》2009年第3期。

[8] 参见黄俊杰：《税捐正义》，北京大学出版社2004年版。

[9] 参见刘剑文：《<税收征收管理法>修改的几个基本问题——以纳税人权利保护为中心》，载《法学》2015年第6期。

[10] 参见朱大旗、胡明：《正当程序理念下税收征管法的修改》，载《中国人民大学学报》2014年第5期。

[11] 参见施正文：《论程序法治与税收正义》，载《法学家》2004年第5期。

[12] 参见熊伟：《美国联邦税收程序》，北京大学出版社2006年版。

[13] 参见闫海：《税收征收管理的法理与制度》，法律出版社2011年版。

[14] 参加腾祥志：《论<税收征管法>的修改》，载《清华法学》2016年第3期。

[15] 参见张贻奏、周俊琪：《海峡两岸自由贸易区建设与税收协调——基于闽对台先行先试的思考》，载《福建论坛（人文社会科学版）》2010年第7期。

[16] 参见王婷婷：《中国自贸区税收优惠的法律限度与改革路径》，载《现代经济探讨》2014年第4期。

[17] 参见吕冬：《上海自贸区需在税收监管模式上进行探索创新》，载新华网，http：//news。xinhuanet。com/ttgg/2014-10/25/c_1112972440。htm，2016年5月18日访问。

[18] 参见吕冬：《上海自贸区需在税收监管模式上进行探索创新》，载新华网，http：//news。xinhuanet。com/ttgg/2014-10/25/c_1112972440。htm，2016年5月18日访问。

[19] 参见刘剑文：《法治财税视野下的上海自贸区改革之展开》，载《法学论坛》2014年第3期。

[20] 参见陈少英、吕铖钢：《投资便利化税收法律制度研究——以中国（上海）自由贸易试验区为背景》，载《晋阳学刊》2015年第3期。

[21] 参见王婷婷：《中国自贸区税收优惠的法律限度与改革路径》，载《现代经济探讨》2014年第4期。

[22] 近年来，国务院法制办曾先后于2013年6月7日、2015年1月5日两次公布不同内容的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，向社会各界公开征求意见。除有明确说明外，下文所说的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》是指2015年1月5日国务院法制办公办的版本。

[23] 参见刘剑文、陈立诚：《迈向税收治理现代化——<税收征收管理法修订草案（征求意见稿）>之评议》，载《中共中央党校学报》2015年第2期。

[24] 参见朱大旗、胡明：《正当程序理念下我国<税收征收管理法>的修改》，载《中国人民大学学报》2014年第5期。