第三节 有条件扣除的成本费用（三）

（七）公益股权捐赠

自2016年1月1日起，为支持和鼓励公益事业发展，根据《企业所得税法》及其实施条例有关规定，经国务院批准，现将股权捐赠企业所得税政策问题通知如下：

(1)企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。

上述所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。

该政策是参照了《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）精神，以持有的股权进行公益性捐赠的，按取得该股权时的历史成本确认为视同销售收入，按取得时的历史成本作为视同销售成本，实质上相当于没有缴纳企业所得税。

值得注意的是，《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条对《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的视同销售收入的确定原则进行了修改，强调“除另有规定外”，将以同类资产的售价或外购货物的买价作为视同销售收入改为以公允价值作为视同销售收入。因此，以股权或股票对外捐赠就属于“另有规定”情况。

(2)企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

(3)上述所称公益性社会团体，是指注册在中国境内，以发展公益事业为宗旨、且不以营利为目的，并经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体。

(4)上述所称股权捐赠行为，是指企业向中国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。企业向中华人民共和国境外（以下简称中国境外）的社会组织或团体实施的股权捐赠行为不适用本通知规定。

(5)新旧政策衔接。《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）发布前企业尚未进行税收处理的股权捐赠行为，符合《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定条件的可比照本通知执行，已经进行相关税收处理的不再进行税收调整。

[2016年4月20日《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）]

（八）公共租赁住房

2019年1月1日至2023年12月31日，企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为公租房，符合税收法律法规规定的，对其公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。

[2019年4月15日《财政部 税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第61号）]

[2021年3月15日《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）]

（九）企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策

为支持脱贫攻坚，现就企业扶贫捐赠支出的所得税税前扣除政策公告如下：

(1)自2019年1月1日至2022年12月31日（注：延长到2025年12月31日），企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县（新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策）和建档立卡贫困村。

(2)企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出，在计算公益性捐赠支出年度扣除限额时，符合上述条件的扶贫捐赠支出不计算在内。

(3)企业在2015年1月1日至2018年12月31日已发生的符合上述条件的扶贫捐赠支出，尚未在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，可执行上述企业所得税政策。

[2019年4月2日《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）]

[2021年5月6日《财政部 国家税务总局 国家乡村振兴局 人力资源和社会保障部关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号）]

【热点问题解析59】以实物资产进行公益性捐赠的视同销售业务如何填报年度申报表

为进一步贯彻落实公益性捐赠支出税收优惠政策，允许企业将满足条件的捐赠支出在企业所得税税前全额扣除。同时，结合《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）对捐赠支出相关申报表填报说明的修订，现区分不同情形举例说明。

(1)限额扣除的情况。

【例1-3-13】 甲企业是增值税一般纳税人2020年10月通过公益性社会组织捐赠自产的货物一批，公允价值15万元，生产成本10万元。假设企业当年利润总额20万，上年可结转以后年度扣除的捐赠支出为1万元。

会计处理：

税务分析：

该笔捐赠业务不具有商业实质，会计上不做收入处理。但企业所得税要做视同销售处理。自产的货物企业所得税视同销售收入按照企业同类资产同期对外销售价格15万元确定，视同销售成本为生产成本10万元。同时，根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）文件精神第30行“（十七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。

2020年公益性捐赠扣除限额=200000×12%=24000（元）.

公益性捐赠金额=捐赠货物的公允价值+相关税费=150000+19500=169500（元）.

与计入营业外支出的金额差额=169500-119500=50000（元）.

第30行其他栏次应填报调减税收视同销售所得5万元。

企业所得税申报表填报，如表1332、表1333、表1334所示。

经过上述调整后，该业务影响到应纳税所得额=255500-150000=105500（元）.

按原规定：

影响到应纳税所得额=(150000-100000)+[119500-(24000-10000)]=155500（元）.

新政策比原政策少计应纳税所得额5万元。

(2)全额扣除的情况。

【例1-3-14】 某小规模纳税人企业2020年3月通过市红十字会捐赠自产的一批货物用于目标脱贫地区扶贫攻坚，公允价值15万元，生产成本10万元。

《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）规定，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

发出货物对外捐赠时：

应纳增值税额=150000×1%=1500（元）.

税务分析：

该项捐赠行为企业所得税要做视同销售处理。此项捐赠行为符合《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号）的规定，捐赠支出允许在企业所得税税前全额扣除。自产货物企业所得税视同销售收入按照公允价值15万元确定，视同销售成本为生产成本10万元。同时，根据《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）文件精神[第30行“（十七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行]，第30行其他栏次应填报调减税收视同销售所得5万元。

企业所得税申报表填报，如表1335至表1337所示。

九 利息支出

（一）基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

发生需要的注意的是，向金融企业借款发生的利息支出应当遵循权责发生制原则扣除，即向金融企业借款的利息支出在会计上已经预提但尚未支付的，准予在提取年度企业所得税前扣除；但根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定，向非金融企业借款发生的利息支出会计上已经预提计入财务费用，但在首次支付利息并能够向主管税务机关提供本省任何一家金融企业同期同类贷款利率情况说明前，不允许扣除；之后则可以按权责发生制原则扣除。

1.合理性

根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，合理性的界定原则：

(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

[2011年6月9日《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）]

2.资本化

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第二条关于企业融资费用支出税前扣除问题明确规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

至于利息资本化的起始点和终止日，税收上并没有规定，应当遵循会计准则的规定执行。

《企业会计准则第17号——借款费用》规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

另外，准则明确规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

(1)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

(2)借款费用已经发生。

(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

《企业会计准则讲解(2010)》进一步解释如下：为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

综上所述，利息资本化的前提条件是借款必须用于“需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用状态或预定可销售状态”，因此，借款专门用于购买土地使用权而发生的借款利息不符合“相当长时间的购建”的条件，不需要资本化；但在土地使用权用于不动产在建工程建造或用于开发产品时，应当将土地价值按摊余价值计入在建工程成本或开发成本，并将“开工之日”后发生的借款利息计入“开发成本——借款费用”[注：按《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会〔2013〕17号）规定，房地产企业应当在“开发成本”一级科目下设“借款费用”二级科目]予以资本化。

例如，甲房地产企业2013年2月1日借款8个亿用于房地产企业开发，由于前期拿地及项目审批流程的原因，导致开工日期严重拖延，直到2015年7月1日才正式取得施工许可证并在当月正式开工。则在2015年6月30日前发生的借款利息不符合资本化条件，应当直接计入当期财务费用税前扣除；2015年7月1日后发生的借款利息才能予以资本化计入开发成本。

至于借款费用什么时间停止资本化，会计准则做出如下规定：

(1)购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

(2)购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

第一，符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

第二，所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

第三，继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

(3)购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

注意

为对外投资发生的利息支出，应当直接计入财务费用扣除。

（二）向非金融企业借款利息税前扣除的条件

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定，企业向非金融企业或个人借款支付的利息（或称资金占用费），同时具备下列条件可以税前扣除：

(1)纳税人能够向税务机关提供本省任何一家金融企业同期同类贷款利率证明，且本企业支付的利息不超过上述证明所载明的利率。

(2)支付的利息年利率不超过一年期贷款市场报价利率(LPR)的4倍。

《最高人民法院关于修改<关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定>的决定》（法释〔2020〕6号）第二十六条规定，出借人请求借款人按照合同约定利率支付利息的，人民法院应予支持，但是双方约定的利率超过合同成立时一年期贷款市场报价利率四倍的除外。

上述所称“一年期贷款市场报价利率(LPR)”，是指中国人民银行授权全国银行间同业拆借中心自2019年8月20日起每月发布的一年期贷款市场报价利率。

综上所述，自2020年8月20日起，企业之间或企业与个人之间签订的借款合同或协议约定的年利率不超过合同成立之日一年期贷款市场报价利率四倍的利息部分，取得合法有效凭证，可以税前扣除；超过四倍的利息部分视为非法集资行为，即使取得合法有效凭证，其支付的利息不允许税前扣除。

比如：2022年11月21日发布的一年期贷款市场报价利率(LPR)=3.65%；则2022年1月份签订民间借贷协议的利息不得超过14.6%(3.65%×4)，以后月份以此类推。

(3)企业按权责发生制原则提取的利息不得税前扣除，待实际支付时才能税前扣除。

(4)要根据《发票管理办法》及《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，取得合法有效的税前扣除凭证。

（三）向自然人借款的利息支出扣除问题

(1)企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

(2)企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。

②企业与个人之间签订了借款合同。

[2009年12月31日《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）]

（四）企业投资者投资未到位而发生的利息支出

凡企业投资者在规定期限[注：是指公司章程规定的出资期限，公司章程没有约定出资期限的，以工商登记确定的出资期限为准]内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

[2009年6月4日《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）]

【热点问题解析60】认缴的注册资本未到位对利息扣除的影响

【例1-3-15】 李某和王某共同发起设立甲企业，认缴注册资本总额为1000万元，按公司章程规定，在2021年12月31日前应当到位800万元。截至2021年12月31日，投资人实际到位资金为200万元。2022年7月1日，甲企业向银行贷款500万元，年利率6%.则：

甲企业2022年度汇算清缴时，不允许税前扣除的利息支出=(500×6%×6÷12)×(200÷500)=6（万元）.

以后纳税年度，只要认缴的注册资本在公司章程规定的期限内没有到位，且存在借款，每年都要计算一次不得扣除的利息支出进行纳税调增。

【热点问题解析61】关于认缴注册资本的热点问题解析

问题1：认缴的注册资本是不是越大越好？

不是的。注册资本的多少与企业的责任与风险是成正比的，比如你认缴1亿元，股东承担的法律风险就是1亿元。有限责任公司，指的就是公司的股东对公司的债务承担有限的责任，而责任的额度就是公司的注册资本。

问题2：认缴的注册资本是不是不需要到位？

不是的。认缴并不是不缴，应根据章程约定的期限来到位。各个股东应当按照章程的规定，向公司履行出资的义务。认缴制下公司股东的出资义务只是暂缓缴纳，而不是永久免除，在公司经营发生了重大变化时，公司包括债权人可以要求公司股东缴纳出资，以用于清偿公司债务。如果股东不履行自己的实缴义务，承担自己的责任，债权人可以向当地法院进行起诉，保护自己的利益不受损害。

问题3：认缴注册资本的股东是不是不得享受分红？

不一定的。一般情况下，企业股东按实缴出资分红。若股东没有实际出资，都是认缴的，将不能按照认缴持股比例享受分红，当然全体股东约定除外。

比如，有的公司在章程中加上一条：全体股东约定不按照出资比例分取红利，约定按股权比例分取红利。不按出资比例进行分红的前提必须是全体股东一致同意才可以的。对于章程中没有约定分红方式的，依据《公司法》规定，按实缴出资比例分红。

问题4：认缴的注册资本是不是也要缴纳印花税？

不是的。投资者未实际投入的资金会计上未记入“实收资本”和“资本公积”科目，不需要贴花，待实际投资时再行贴花。

问题5：合伙企业的合伙人出资额要交印花税吗？

原则上不需要缴纳。

对于合伙企业会计核算，财政部并没有出台专门的会计核算制度（准则），因此实务中对于合伙企业收到合伙人的出资额计入的会计科目并无统一规定，也无统一的意见。

多数人支持对于一般的合伙企业的合伙人出资额计入“合伙人资本”科目；对于合伙企业性质的私募基金，多数是计入“合伙人基金”科目。

还有人在对合伙企业会计核算时，直接参照《小企业会计准则》，将合伙人出资额计入“实收资本”和“资本公积”.《律师事务所相关业务会计处理规定》（财会〔2021〕22号）在“一、适用范围和基本原则”中也明确“事务所应当按照《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号）及本规定进行会计处理。根据小企业会计准则的有关规定，事务所也可以选择执行企业会计准则。已执行企业会计准则的事务所不得转为执行小企业会计准则”.律师事务所大多数属于合伙性质。

也就是说，合伙企业可以根据自己的情况来决定合伙人出资额的会计核算科目。

不同的会计科目，对于资金账簿是否缴纳印花税有影响。

合伙企业的资金账簿是否应该缴纳印花税？对于该问题，实务中有一定的争议。先看看有关规定：

(1)《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号，自2022年7月起废止，详见国家税务总局公告2022年第14号文件）规定，自1994年1月1日起，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加部分补贴印花。

(2)《印花税法》第五条第三款规定，印花税的计税依据如下：应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额。

因此，从上述两处规定来看，只要合伙企业权益核算没有在“实收资本（股本）”和“资本公积”中核算，其资金账簿就不需要缴纳印花税。

2018年1月12日，在国家税务总局的官方网站，12366的纳税咨询答复中曾表示：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。

问题6：认缴的注册资本在股权转让的时候是不是就没有印花税了？

不一定的。一般来讲是按照0元计算缴纳。立据人按所载金额万分之五贴花。但若是公司股权转让价格过低，税务机关有权核定，那就需要按照税务机关核定的价格缴纳印花税。

问题7：认缴的注册资本在股权转让的时候是不是可以0元转让，也就是没有股权转让的个人所得税了？

不一定的。自然人股权0元转让，并不代表不需要缴纳个人所得税。按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条的规定，属于列举的转让价格明显偏低的情形之一，如果没有正当理由，税务机关有权核定转让价格补征个人所得税，其中之一：转让价格低于转让时应享有的被投资方净资产的份额。

问题8：认缴的注册资本是不是不需要任何的账务处理？

是的。只有实际到位的资金才计入“实收资本”或者“资本公积”科目。

问题9：认缴的注册资本，当股东向公司打入款项的时候，如何证明属于投资款？

转账资金用途里写上“投资款”即可。

问题10：认缴的注册资本，最长允许多长时间到位？

尽管公司法取消了强制性的注册资本实缴时间限制，股东仍应按照公司章程中规定的注册资本实缴时间要求按期足额缴纳其所认缴的出资，否则除需足额缴纳外，还需承担相应的违约责任以及罚款。

注意

注册资本认缴期限并不是越长越好，过长的认缴期限，超越了股东的自然劳动年龄，明显给人一种皮包公司的感觉。

问题11：认缴的注册资本，现在认缴的期限已经到了却没钱到位，怎么办？

如果在事先约定的认缴期限到期之后没有能力实缴，那可以召开股东大会更改公司章程，对认缴期限进行更改。

（五）停工的在建工程发生的贷款利息税前扣除问题

【例1-3-16】某公司2016年2月份向银行贷款1500万元用于车间改造，但开工后两个月，因施工方的施工资质存在问题，被建设部门责令停工，至今尚未重新开工。2016年度按规定预提的利息已经计入财务费用，是否可以在2016年度汇算清缴时税前扣除？

1.《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。但企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

因此，企业为在建工程发生的借款利息应当计入在建工程成本，一起转入完工后的固定资产价值中，通过投入使用后的固定资产折旧税前扣除，而不能直接计入财务费用扣除。

2.《企业所得税法》第二十一条及《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）填报说明》（国家税务总局公告2017年第54号）规定，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。《企业会计准则第17号——借款费用》(2006)规定，企业应正确确定借款费用资本化的期间。确定借款费用资本化的期间是正确计算应予资本化的借款费用的重要前提。资本化的期间，是指借款费用从开始资本化到停止资本化的这一段期间。根据本准则的规定，开始资本化的时点为以下三个条件同时具备时，即资产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始；停止资本化的时点为所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时。停止资本化以后所发生的借款费用应当计入当期损益。这里的资本化期间适用于因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和因外币借款而发生的汇兑差额。因专门借款而发生的辅助费用，只要是在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前发生的，均应在发生时予以资本化。

需要注意的是，借款费用在从开始资本化到停止资本化这一段期间内，如果由于某种原因导致资产的购置或建造过程发生中断，则应根据中断的性质和时间长短，确定中断期间是否应暂停借款费用的资本化。如果属于非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，应于中断期间暂停借款费用的资本化，将这段时间发生的借款费用计入当期损益，直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应继续进行。

该公司在建工程因对方的施工资质问题停工，属于发生非正常中断，满三个月后，利息停止资本化，直接计入财务费用，待复工后，再予以资本化。

十 住房公积金

（一）基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金，准予扣除。

（二）住房公积金的扣除标准

(1)延长阶段性适当降低企业住房公积金缴存比例政策的期限。

各地区2016年出台的阶段性适当降低企业住房公积金缴存比例政策到期后，继续延长执行期至2020年4月30日。各地区要对政策实施效果进行评估，并可结合当地实际进一步降低企业住房公积金缴存比例。

(2)切实规范住房公积金缴存基数上限。

缴存住房公积金的月工资基数，不得高于职工工作地所在设区城市统计部门公布的上一年度职工月平均工资的3倍。凡超过3倍的，一律予以规范调整。

(3)扩大住房公积金缴存比例浮动区间。

住房公积金缴存比例下限为5%，上限由各地区按照《住房公积金管理条例》规定的程序确定，最高不得超过12%.缴存单位可在5%至当地规定的上限区间内，自主确定住房公积金缴存比例。

[2018年4月28日《住房和城乡建设部 财政部 人民银行关于改进住房公积金缴存机制进一步降低企业成本的通知》（建金〔2018〕45号）]

（三）住房公积金税前扣除凭证

在不超过最高比例12%前提下，应当取得财政部门监制的财政票据，才能在企业所得税前扣除。

十一、保险费用

（一）基本保险费用

根据《企业所得税法实施条例》第三十五条的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（二）缴纳社会保险费的工资基数

(1)《保险法》规定的各项社会保险费缴纳基数均为工资总额，具体缴纳的办法，有单位和个人共同缴纳的，如基本养老保险、基本医疗保险等；也有只由企业缴纳，职工个人不需要缴纳的，如生育保险等。

(2)《关于工资总额组成的规定》（国家统计局令1990年第1号）第四条规定，工资总额由下列六个部分组成：①计时工资；②计件工资；③奖金；④津贴和补贴；⑤加班加点工资；⑥特殊情况下支付的工资。

因此，企业发放给职工的奖金和补贴也属于计算各项社会保险费金额的基数。

（三）特殊工种人身安全保险费

根据《企业所得税法实施条例》第三十六条的规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

（四）责任保险费

根据《企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就雇主责任险、公众责任险等责任保险有关税务处理问题公告如下：

企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。

《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

[2018年10月31日《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）]

（五）补充保险费用

根据《企业所得税法实施条例》第三十五条的规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

(1)自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

[2009年6月2日《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）]

(2)企业补充养老保险费用的列支规定。

①按照《企业财务通则》第四十三条的规定，已参加基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充养老保险。补充养老保险属于企业职工福利范畴，由企业缴费和个人缴费共同组成。

②补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。

《企业财务通则》施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。

③企业缴费与职工缴费共同形成的补充养老保险基金，属于参加补充养老保险计划的职工所有，应当单独设账，与本企业及其他当事人的资产、业务严格分开。企业应当依法委托具有相应资质的基金管理机构对补充养老保险基金实施管理，并定期向职工公开补充养老保险基金的相关财务状况和会计信息。

④对于建立补充养老保险之前已经离退休或者按照国家规定办理内退而未纳入补充养老保险计划的职工，企业按照国家有关规定向其支付的养老费用，从管理费用中列支。

[2008年2月29日《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企〔2008〕34号）]

值得注意的是，企业年金和职业年金的性质属于补充养老保险，因此，其扣除政策遵循补充养老保险的办法处理。

（六）财产保险费用

根据《企业所得税法实施条例》第四十六条的规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

（七）差旅费中的人身意外保险费

企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

[2016年12月9日《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）]

（八）安全生产责任保险

《国家安全监管总局 保监会 财政部关于印发<安全生产责任保险实施办法>的通知》（安监总办〔2017〕140号）规定，安全生产责任保险的保费由生产经营单位缴纳，不得以任何方式摊派给从业人员个人。煤矿、非煤矿山、危险化学品、烟花爆竹、交通运输、建筑施工、民用爆炸物品、金属冶炼、渔业生产等高危行业领域的生产经营单位应当投保安全生产责任保险。鼓励其他行业领域生产经营单位投保安全生产责任保险。各地区可针对本地区安全生产特点，明确应当投保的生产经营单位。

对存在高危粉尘作业、高毒作业或其他严重职业病危害的生产经营单位，可以投保职业病相关保险。

对生产经营单位已投保的与安全生产相关的其他险种，应当增加或将其调整为安全生产责任保险，增强事故预防功能。

税务处理方面，企业按上述规定缴纳的安全生产责任险及职业病保险费用，属于企业与取得收入直接相关的支出，会计上可以计入“管理费用”科目核算，并在取得合法有效的税前扣除凭证时税前扣除。

十二、汇兑损失

根据《企业所得税法实施条例》第三十九条的规定，企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

十三、租赁费

根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

(1)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

(2)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

十四、劳动保护支出

根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

实务操作中应当注意如下几点。

（一）劳动保护支出的列支范围

《劳动防护用品配备标准（试行）》（国经贸安全〔2000〕189号印发）和《劳动和社会保障部 社会保险事业管理中心关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号）规定，劳动保护支出的范围包括：

(1)工作服、手套、洗衣粉等劳保用品。

(2)解毒剂等安全保护用品。

(3)清凉饮料等防暑降温用品。

(4)按照原劳动部等部门规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等5类工种所享受的由劳动保护费开支的保健食品待遇。

注意

劳动保护支出中列支的服装费用限于工作服而非所有服装。企业购买高档品牌服装，在劳动保护费中列支，既不合情又不合理，这种钻税收政策空子的做法很难通过税务机关的审核认定。而工作服饰的税前扣除应当遵循《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）文件执行。

（二）劳保费支出所得税前扣除操作处理在实际工作中的注意事项

(1)劳动保护支出应当凭据报销。《劳动保护用品监督管理规定》（国家安全生产监督管理总局令1号）第十五条规定，生产经营单位不得以货币或者其他物品替代应当按规定配备的劳动防护用品。

(2)不能将劳动保护支出当作生活福利待遇。《劳动保护用品监督管理规定》第十五条规定，劳动防护用品是指由生产经营单位为从业人员配备的，使其在劳动过程中免遭或者减轻事故伤害及职业危害的个人防护装备。

(3)必须有相关资料证明（如内部管理制度等）.

（三）外购劳保用品进项税额抵扣问题

《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156号）第十条规定，商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。一般来讲，对按照规定用途购买和使用的劳动保护用品，可以取得增值税专用发票，申报抵扣增值税进项税额。

十五、营业机构内部往来费用

（一）基本规定

根据《企业所得税法实施条例》第四十九条的规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

（二）不同独立法人的母子公司之间提供服务支付费用有关企业所得税处理

(1)母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。

(2)子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

(3)母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。

子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

（三）母公司提取管理费用的扣除

母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

[2008年8月14日《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）]

【热点问题解析62】集团公司内部收取管理费注意事项

企业集团公司由于种种原因，会向下属成员单位收取金额较大的管理费或服务费，有时界限也不是很清晰。由于企业集团在生产经营过程中，集团总部往往主要承担着企业管理、投融资等一些重要事项，并没有实体业务，但确实也投入了大量的人力、财力，这样导致集团公司可能出现大额亏损情况，于是集团总部可能要向各子公司收取一定的费用。

但收取管理费应当注意如下问题。

(1)子公司支付给总部的管理费是否一定不能扣除。

根据《企业所得税法实施条例》第四十九条规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。再结合国税发〔2008〕86号上述规定，实务操作中，不允许扣除的总部管理费可能包括两种情况：

①子公司按原企业所得税暂行条例规定，在会计上预提2%总部管理费。

这部分预提费用在2007年12月31日前是允许扣除的，2008年1月1日实行企业所得税法后，取消了上述规定，但部分企业仍旧延续过去的习惯预提管理费，但汇算清缴时不允许扣除。

②总部在没有向子公司提供实质性服务的情况下，向子公司收取管理费，违背了关联方交易的“独立交易原则”，因此，子公司支付的上述款项不允许扣除。

但如果总部实际上向子公司提供了各种管理服务，包括向子公司提供业务信息、客户资源、技术支持、代子公司垫付费用、统一进行财务核算等，只要收取的管理服务费用符合独立交易原则，且能够向子公司开具发票，则总部按收取的费用确认收入缴纳增值税、企业所得税等相关税费，子公司可以按规定税前扣除。

(2)总部向子公司收取管理服务费用税前扣除应当注意的问题。

①必须签订服务合同，注明服务的事项、收费标准、双方的权利和业务、违约责任等内容。

②确定的收费标准应当符合经营常规，不能明显偏高或偏低。

③按规定向子公司提供合法有效凭证。

④尽可能通过银行转账方式支付款项。

⑤子公司应当保存费用的发生与取得收入直接相关的相关资料。

（四）非居民企业支付给境外总机构的管理费用

根据《企业所得税法实施条例》第五十条的规定，非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

十六、担保损失

（一）非关联方担保损失

企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。

与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。

（二）关联方担保损失

企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

[2011年3月31日《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）]

但按《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》（国家税务总局公告2018年第65号）规定，自2018年12月28日起，不再保留上述证明，改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明和相关材料。

十七、手续费及佣金

（一）手续费及佣金扣除的基本政策

企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

[2009年3月19日《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）]

（二）手续费及佣金的扣除要求

(1)企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

(2)企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

(3)企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

(4)企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

(5)《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）自印发之日起实施。新税法实施之日至该通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按该通知规定处理。

[2009年3月19日《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）]

[2019年5月28日《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第72号）]

（三）代理业手续费及佣金

从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。

[2012年4月24日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）]

（四）电信企业手续费及佣金

电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡，需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

[2012年4月24日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）]

[2013年10月10日《国家税务总局关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第59号）]

（五）中国邮政储蓄银行支付邮政企业代理费

根据国务院要求，中国银行业监督管理委员会批准，2007年3月，中国邮政集团公司（以下简称邮政企业）组建了中国邮政储蓄银行（以下简称邮储银行）.邮政企业组建邮储银行后，邮储银行作为全功能的商业银行，从事金融方面业务；而邮政企业及其各省子公司，按照国务院及有关部门的要求，接受邮储银行的委托，继续办理吸收储蓄存款等基础金融业务。邮政企业及其各省子公司吸收储蓄存款后，资金交由邮储银行运作、使用。邮储银行运作、使用取得利息收入，按照国家规定的结算方式，在邮储银行与邮政企业进行分配，并以“代理费”的形式，向邮政企业及其各省子公司支付此收益。关于邮储银行向邮政企业支付上述“代理费”税前扣除问题，经研究，现通知如下：

(1)邮储银行和邮政企业经营模式和分配模式，是经国务院及国家有关部门批准进行的，其支付的上述“代理费”，不属于《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）中所规定的“手续费及佣金”范围。

(2)根据《企业所得税法》第八条及其实施条例第二十七条的规定，邮储银行按照财政部等有关部门规定支付给邮政企业及其各省子公司的上述“代理费”，准予据实在计算企业应纳税所得额时扣除。

《国家税务总局关于中国邮政储蓄银行支付邮政企业代理费企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2012〕564号）自2012年11月1日起执行。以前邮储银行按照国家规定方式支付的上述“代理费”，也依照税法规定据实扣除。

[2012年11月29日《国家税务总局关于中国邮政储蓄银行支付邮政企业代理费企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2012〕564号）]

（六）保险企业手续费及佣金

(1)自2019年1月1日起，保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。

(2)保险企业发生的手续费及佣金支出税前扣除的其他事项继续按照前述（二）“手续费及佣金的扣除要求”规定处理。保险企业应建立健全手续费及佣金的相关管理制度，并加强手续费及佣金结转扣除的台账管理。

[2019年5月28日《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第72号）]

十八、环境保护、生态恢复等专项资金

根据《企业所得税法实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

目前税法明确规定可以提取弃置费用扣除的项目是《海上油气生产设施弃置费企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2011年第22号），详见第七篇第二章第四节。

十九、差旅费

企业差旅费的税前扣除，应当根据实际情况区别对待：交通费和住宿费以收款方出具的发票和付款单据为税前扣除凭证；差旅费补助费和公杂费等一般按出差天数在合理的范围内予以扣除。对差旅费补贴一般应同时具备以下条件：

(1)有严格的内部财务管理制度。

(2)有明确的差旅费补贴标准。

(3)有合法有效凭证（包括企业内部票据）.

(4)差旅补助支出需提供出差人员姓名、出差地点、时间和任务等内容的证明材料。

至于差旅费补助费和公杂费的标准，由企业自行制定，但应当符合经营常规，对于明显偏高的差旅费补助费或公杂费，税务机关应当核实真实性。由于差旅费补助费或公杂费实质上类似于工资薪金性质的支出，只要核实真实，可以据实扣除。但不超过本省规定标准的差旅费补助费和公杂费可以免征个人所得税。这是各省制定差旅费补助费和公杂费标准的关键。

二十、维简费和安全生产费用支出

（一）煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用

根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定，现就煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用支出企业所得税税前扣除问题，公告如下，自2011年5月1日起执行：

(1)煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。

(2)《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）实施前，企业按照有关规定提取的、且在税前扣除的煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用，相关税务问题按以下规定处理：

①《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）实施前提取尚未使用的维简费和高危行业企业安全生产费用，应用于抵扣该公告实施后的当年度实际发生的维简费和安全生产费用，仍有余额的，继续用于抵扣以后年度发生的实际费用，至余额为零时，企业方可按该公告第一条规定执行。

②已用于资产投资、并计入相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得重复在税前扣除。已重复在税前扣除的，应调整作为2011年度应纳税所得额。

③已用于资产投资、并形成相关资产部分成本的，该资产成本扣除上述部分成本后的余额，作为该资产的计税基础，按照企业所得税法规定的资产折旧或摊销年限，从《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）实施之日的次月开始，就该资产剩余折旧年限计算折旧或摊销费用，并在税前扣除。

[2011年3月31日《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）]

（二）其他企业的维简费支出

根据《企业所得税法》及其实施条例规定，自2013年1月1日起，企业维简费支出企业所得税税前扣除按如下规定执行：

(1)企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。

企业按照有关规定预提的维简费，不得在当期税前扣除。

(2)《国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第67号）实施前，企业按照有关规定提取且已在当期税前扣除的维简费，按以下规定处理：

①尚未使用的维简费，并未作纳税调整的，可不作纳税调整，应首先抵减2013年实际发生的维简费，仍有余额的，继续抵减以后年度实际发生的维简费，至余额为零时，企业方可按照《国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第67号）第一条规定执行；已作纳税调整的，不再调回，直接按照该公告第一条规定执行。

②已用于资产投资并形成相关资产全部成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得税前扣除；已用于资产投资并形成相关资产部分成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额中与该部分成本对应的部分，不得税前扣除；已税前扣除的，应调整作为2013年度应纳税所得额。

(3)煤矿企业不执行《国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第67号），继续执行《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）.

[2013年11月28日《国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第67号）]

二十一、企业员工服饰费用支出

企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

[2011年6月9日《国家税务总局公告关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）]

根据上述规定，发放给职工的工作服饰是否可以直接作为成本费用税前扣除，应当同时具备下列条件：

(1)必须由企业统一制作，包括企业自制、委托加工等，外购的服装不得作为员工服饰费用直接扣除，应当作为职工福利费，按规定标准扣除。

(2)制作的工作服应当有企业便于管理和识别的统一标志等。

(3)由企业直接支付费用，且费用的发票应当开具给企业，而不是开具给职工个人。

(4)上述扣除的费用仅限于服饰。

二十二、航空企业空勤训练费扣除问题

航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

[2011年6月9日《国家税务总局公告关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）]

二十三、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

[2014年5月23日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）]

二十四、棚户区改造支出

根据《国务院关于加快棚户区改造工作的意见》（国发〔2013〕25号）精神，为鼓励企业参与政府统一组织的棚户区（危房）改造工作，帮助解决低收入家庭住房困难，自2013年1月1日起，企业参与政府统一组织的工矿（含中央下放煤矿）棚户区改造、林区棚户区改造、垦区危房改造执行如下企业所得税政策：

(1)棚户区改造支出的扣除。企业参与政府统一组织的工矿（含中央下放煤矿）棚户区改造、林区棚户区改造、垦区危房改造并同时符合一定条件的棚户区改造支出，准予在企业所得税前扣除。

(2)准予扣除的棚户区改造支出税前扣除的条件同时符合一定条件的棚户区改造支出，是指同时满足以下条件的棚户区改造支出：

①棚户区位于远离城镇、交通不便，市政公用、教育医疗等社会公共服务缺乏城镇依托的独立矿区、林区或垦区；

②该独立矿区、林区或垦区不具备商业性房地产开发条件；

③棚户区市政排水、给水、供电、供暖、供气、垃圾处理、绿化、消防等市政服务或公共配套设施不齐全；

④棚户区房屋集中连片户数不低于50户，其中，实际在该棚户区居住且在本地区无其他住房的职工（含离退休职工）户数占总户数的比例不低于75%；

⑤棚户区房屋按照《房屋完损等级评定标准》和《危险房屋鉴定标准》评定属于危险房屋、严重损坏房屋的套内面积不低于该片棚户区建筑面积的25%；

⑥棚户区改造已纳入地方政府保障性安居工程建设规划和年度计划，并由地方政府牵头按照保障性住房标准组织实施；异地建设的，原棚户区土地由地方政府统一规划使用或者按规定实行土地复垦、生态恢复。

(3)申报资料。在企业所得税年度纳税申报时，企业应向主管税务机关提供其棚户区改造支出同时符合规定条件的书面说明材料。

[2013年9月30日《财政部 国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2013〕65号）]

二十五、承担雇员个人所得税支出

雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

[2011年4月28日《国家税务总局公告关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）]

实务操作中应当注意几点：

(1)为职工代扣代缴的个人所得税，如果会计上是从“应付职工薪酬——职工工资”中扣除，不计入企业的成本费用，实质上属于个人所得税由职工个人负担，不存在企业所得税的调整问题。但如果会计上将代扣代缴的个人所得税计入管理费用等成本费用科目，实质上是企业承担了职工的个人所得税，按《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定必须纳税调增缴纳企业所得税。

(2)企业为外聘劳务人员代扣代缴的个人所得税，如果计入企业的管理费用等成本费用科目，也不允许税前扣除。但如果劳务人员向税务机关申请代开发票给用工单位，这部分代开的发票，如果劳务人员能够向税务机关提供代开发票时，税务机关已经附征了个人所得税的证明资料，则无需代扣代缴劳务人员的个人所得税。

二十六、对赌协议失败的赔偿支出

对赌协议(ValuationAdjustmentMechanism, VAM)最初被翻译为“对赌协议”，或因符合我国文化很形象，一直沿用至今。但其直译意思是“估值调整机制”却更能体现其本质含义，所以我们日常听到的对赌协议，所涉及问题其实和赌博无关。

对赌协议实际上就是期权的一种形式。通过条款的设计，对赌协议可以有效保护投资人利益。在国外投行对国内企业的投资中，对赌协议已经应用。对赌协议就是收购方（包括投资方）与出让方（包括融资方）在达成并购（或者融资）协议时，对于未来不确定的情况进行一种约定。如果约定的条件出现，融资方可以行使一种权利；如果约定的条件不出现，投资方则行使一种权利。所以，对赌协议实际上就是期权的一种形式。

【热点问题解析63】按对赌协议支付的赔偿金是否可以税前扣除

【例1-3-17】 甲企业是一家投资公司，乙企业是一家资源型企业（M企业是乙企业的唯一法人股东）.2016年甲企业向乙企业增资2000万元，占乙企业5000万元实收资本的4%股份。

甲企业的会计处理：

乙企业的会计处理：

对赌协议约定，乙企业2017年的净利润必须达到3000万元，如果乙企业2017年实际净利润完不成3000万元，甲企业有权要求乙企业予以补偿，如果乙企业未能履行补偿义务，甲企业有权要求M企业履行补偿义务（实质上相当于M企业承担了连带责任）.

补偿金额=（1-2017年实际净利润÷3000万元）×本次投资金额

2017年由于宏观经济形势影响，乙企业只实现净利润5万元，应当补偿甲企业的损失=(1-5÷3000)×2000=1997（万元）.

但乙企业却无力也不愿支付这部分补偿金。于是2018年4月，甲企业将乙企业告上法庭，先后在中院和省高院都败诉，两次败诉理由都是：对赌协议违反法律规定，认定属于无效条款。

在舆论媒体的关注下，最高人民法院决定提审该诉讼案。经过多少次利益博弈和专家论证，最高院给出了自己的答案，确切地说，应该是中国司法对对赌的态度。判决书认为：

1.关于甲企业有权从乙企业处获得补偿的约定的效力，即股东与公司之间对赌条款的效力。最高法院认为，甲企业作为企业法人，向乙企业投资后与M企业合资经营乙企业，故乙企业为合资企业。乙企业、甲企业、M企业在《增资协议书》中约定，如果乙企业实际净利润低于3000万元，则甲企业有权从乙企业处获得补偿，并约定了计算公式。这一约定使得甲企业的投资可以取得相对固定的收益，该收益脱离了乙企业的经营业绩，损害了公司利益和公司债权人利益，一审法院、二审法院认定这部分条款无效是正确的。

2.关于M企业对甲企业补偿约定，即股东与股东之间对赌条款的效力。最高法院认为，在《增资协议书》中，M企业对于甲企业的补偿承诺并不损害公司及公司债权人的利益，不违反法律法规的禁止性规定，是当事人的真实意思表示，是有效的。M企业对甲企业承诺了乙企业2018年的净利润目标并约定了补偿金额的计算方法。在乙企业2018年的利润未达到约定目标的情况下，M企业应当依约应甲企业的请求对其进行补偿。M企业对甲企业请求的补偿金额及计算方法没有提出异议，应予确认。

综上，最高法院再审判决撤销二审判决，改判M企业向甲企业支付协议补偿款1997万元，驳回甲企业其他诉讼请求。

由该实际案例可以看出，中国司法容纳了对赌协议的存在，但前提是不得触碰公司法的底线，损害公司和公司债权人的利益。

对于因对赌协议支付的补偿金，支付方是否可以税前扣除呢？

首先，证监会对于上市公司盈利补偿类型的对赌协议是认可的；税务总局对此也没有相关的规定，但《海南省地方税务局关于对赌协议利润补偿企业所得税相关问题的复函》（琼地税函〔2014〕198号）规定，依据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》关于投资资产的相关规定，在对赌协议中取得的利润补偿可以视为对最初受让股权的定价调整，即收到利润补偿当年调整相应长期股权投资的初始投资成本。应当理解为，对于收到补偿的一方，应冲减长期股权投资的初始投资成本；相对应的，对于支付补偿的一方，如果是被投资公司，应冲减所有者权益，一般是冲减资本公积科目，如果是由原股东支付补偿，应增加原股东的长期股权投资的初始投资成本。

其次，按照最高院的判例，对赌失败的赔偿支出应由原股东承担，而不是由被投资方承担。承上例，如果最终M企业向甲企业支付这部分补偿金，属于与取得收入有关的支出，可以凭对赌协议及收款收据、付款凭证等在M企业税前扣除；但如果由乙企业向甲企业支付这部分补偿，就属于“与取得收入无关的其他支出”，根据《企业所得税法》第十条第（八）项的规定，在计算应纳税所得额时不得扣除。

二十七、承担他人税费

【例1-3-18】 ××省甲企业的一块土地使用权通过法院拍卖给乙企业。乙企业通过竞拍取得了土地使用权，根据拍卖公告的规定过户税费由买受人承担，买受人乙企业已缴纳了几百万的增值税、土地增值税、契税，且办理了完税手续并已将土地过户到买受方名下，甲企业是一个经营不正常的企业，实际控制人是个病重生活不能自理的病人，如今税务局要求乙企业代甲企业缴纳企业所得税，且由于甲企业不配合，没什么成本费用抵扣，请问过户税费是不是包含企业所得税，乙企业该不该代甲企业缴纳企业所得税？如不缴纳税务局有没有权利对乙企业采取强制措施和处罚？这个问题更多的不是税法问题，而是合同法的问题。

要确定税务机关是否有权向买受人追缴上述税款，关键看买卖双方的合同关系。也就是说，合同约定中是否可以约定税款的承担者，是否可以是法定纳税义务人外的第三方。

1.征管法的相关规定：

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第三条第二款规定，纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。

该条并没有规定纳税义务人不可以将税费转嫁给他人负担。

2.《民法典》的相关规定：

《民法典》第一百三十二条规定，民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益。第一百五十三条规定，违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。违背公序良俗的民事法律行为无效。第一百五十四条规定，行为人与相对人恶意串通，损害他人合法权益的民事法律行为无效。第一百五十五条规定，无效的或者被撤销的民事法律行为自始没有法律约束力。

根据上述规定，缔约双方签订与过户相关的税种由买受人承担的协议，既没有损害国家利益，也没有损害社会公共利益，不能认定为无效条款。

另外，纵观各个税种的立法，均明确规定了纳税义务人，但却未见任何一部法律或行政法规有禁止纳税人不得约定税款由他人承担的规定。本着“法无禁止就可行”原则，合同约定上述条款不违背合同法。属于有效条款。

3.人民法院的判例：

最高人民法院(2007)民一终字第62号民事判决书中（《最高人民法院公报》2008年第3期公报案例）规定，当事人在签订主合同后，通过补充协议约定由非纳税义务人承担合同所涉税费，对此条款的效力问题，该判决认为：“《补充协议》是对《协议书》约定转让土地使用权的税费承担所作的补充约定，明确了转让土地使用权的税费如何承担及由谁承担的问题。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”

综合征管法、合同法及最高人民法院的判例看，合同当事人之间对税费负担条款的约定，只要不损害国家的税收利益，不改变税收法律、行政法规对税种、税率、税额等的强制性规定，从而影响国家税收，则约定由非纳税义务人承担税费的条款属于私法领域的范畴，是对合同当事人权利义务的安排，不违反法律、行政法规的强制性规定，因此一般应认定为有效约定。

[例1-3-18]中，增值税、土地增值税、印花税、契税等由买受人承担的约定，只要买受人摘牌，就是履行了合同的承诺，应当缴纳。那么，甲企业应当缴纳的企业所得税是否也应当由买受人缴纳呢？

2008年1月1日起，居民企业执行的是法人所得税制，以在境内取得“所得”的独立法人作为纳税人。所得额的计算与流转税的计算不同。所得额不仅与收入有关，而且与企业的成本费用、以前年度是否存在未弥补的亏损及甲企业是否可以享受优惠政策等因素直接相关，不可能只按土地使用权的转让收入缴纳所得税。如果采用按收入额核定征收企业所得税，则由于各地应税所得率存在较大差异，可能会造成损害国家利益或第三方（卖方或买受人）利益的后果，致使合同无效。因此，该业务涉及的企业所得税仍旧由转让方甲企业承担。该企业应当将土地使用权的转让收入并入当期所得，如果实现盈利，则应当缴纳企业所得税；如果实现亏损，则可以结转到以后年度弥补，如果该企业清算，则应当计入清算所得一并进行企业所得税申报。也就是说，合同可以约定与交易相关的税费由他人负担，但不能改变税种、税率、税额等的计算，也不能约定企业所得税或个人所得税改由他人负担。