24.税收债权与抵押担保债权的清偿顺序如何确定？

【法院观点】

抵押担保债权不管发生时间早于还是晚于税收债权的形成时间，在抵押范围内就抵押物变现款而言，其均优先于税收债权受偿。

【案情简介】

2015年4月27日，法院根据案外人周某的申请裁定对德意豪公司进行破产清算，并依法指定温州诚达会计师事务所担任破产管理人。

2016年10月8日，法院裁定确认平阳地税对德意豪公司享有的税收债权为2250237.69元（其中税收优先债权2110612.89元、普通债权139624.80元）。2016年11月4日，德意豪公司管理人作出破产财产分配方案，确认正昌公司享有财产抵押优先债权31414163.30元和财产抵押担保债权31682943.33元，涉案抵押物处置所得款项为48800000元，应优先用于清偿正昌公司。

后平阳地税对破产债权的清偿方案有异议，向法院提起诉讼，平阳地税认为其债权应依据《税收征管法》第四十五条优先于抵押担保债权而受偿，而不是依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条来确定债权清偿顺序。

法院认为平阳地税主张本案应适用《税收征管法》为由主张涉案税收债权应优先于抵押担保债权受偿的理由缺乏法律依据，法院对该主张不予支持，驳回诉讼请求。

【律师点评】

依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条来确定债权清偿顺序，具体分析如下：

从《税收征管法》与《破产法》的关系来看，《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同，根据《中华人民共和国立法法》第九十二条关于“同一机关制定的法律……特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定”之规定，应分析《税收征管法》《破产法》相应条款的调整范围，进而确定相互之间是否存在一般规定与特别规定之关系。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是根据某种特殊情况和需要规定的调整某种特殊问题的法律规范，相对于一般规定而言调整范围较窄。从《税收征管法》第二条关于“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”之规定可以看出，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税收征收管理事项。因此，《税收征管法》第四十五条对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题作出的规定，涵盖了正常经营企业和破产企业。

从《税收征管法》与《破产法》的范围来看，由《破产法》第二条之规定可以看出，《破产法》调整的是具备破产原因企业的债务清理或重整事项。因此，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围仅限于企业破产情形下税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题。

从《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条针对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题的规定来看，《税收征管法》第四十五条的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围，相较而言，《税收征管法》第四十五条应属于一般规定，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条应属于特别规定。故在两者规定不一致的情况下，破产程序中的清偿顺序问题应适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条来确定。

而依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，破产财产设定抵押的，在抵押范围内应优先清偿抵押担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。

因此，破产程序中，在清偿过程中涉及特定财产的优先受偿权时，债权人仍应依据《破产法》规定的各种不同性质的债权在破产程序中特定的清偿顺序进行清偿。

【法律依据】

《中华人民共和国企业破产法》

第一百零九条 对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

第一百一十三条 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

《中华人民共和国物权法》

第一百七十条 担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。

《中华人民共和国税收征收管理法》

第四十五条 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。